Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r., I SA/Po 173/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2013 r., I SA/Po 173/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2013r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] marca 2010 r. decyzję nr[...], którą określił podatnikowi "A" sp. z o.o. w [...] (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty, kwiecień i czerwiec 2007 r. oraz kwoty zwrotu za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2007r.

3 Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontrolny wszczął w spółce na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2007r. postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007r. W ramach postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej, doręczonym spółce w dniu [...]stycznia 2010r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi i zwalczania tego oszustwa dokonanego z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu Niemiec, Austrii, Czech, Węgier, Holandii, Danii, Słowacji i Polski.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych od firm B Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (następnie w [...]) (dalej: "B") oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w [...](dalej "C"). Według ustaleń organu I instancji dokumenty te potwierdzały czynności pozorne. Transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Towar wykazany w zakwestionowanych fakturach miał być dostarczany do Spółki w ramach łańcucha oszustw karuzelowych, a udział Spółki w tym procederze miał być świadomy.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] stycznia 2011r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że przekazany wraz z odwołaniem materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia orzeczenia reformacyjnego.

6 Realizując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy i w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podtrzymał swoje stanowisko, co do braku możliwości obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla przez C, oraz B, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011r. Nr w [...] której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, za luty 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, za marzec 2007 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, za czerwiec 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł.

7 W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalnością firmy D z siedzibą w [...](dalej D), na rzecz której Spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, jak i działalnością krajowych dostawców Spółki, tj. C oraz B, dostarczających w pierwszym półroczu 2007r. telefony komórkowe sim-free do Spółki, w rzeczywistości kierował X.A - inicjator procederu, który nadzorował i sterował jego funkcjonowaniem. Obrót towarowy sprowadzał się do transportu telefonów do wskazanych magazynów spedycyjnych na lotnisku w [...] i[...], skąd odbierane były przez przedstawicieli firm C , oraz B i ponownie dostarczane do Spółki. Płatności realizowane w związku z handlem telefonami komórkowymi wskazywały na to, że w opisanych transakcjach uczestniczą jedynie 3 podmioty, tj. "A", D oraz C (w marcu 2007r. zastąpiona przez B). Natomiast według funkcjonujących w obrocie dokumentów księgowych - faktur VAT w transakcjach uczestniczyła również firma E , formalnie dostawca telefonów do spółek C i B. Jak dowodził organ I instancji zasadniczym celem zidentyfikowanej konstrukcji karuzelowej było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej w postaci zatrzymania należnych Skarbowi Państwa kwot podatku zapłaconych w cenie towarów przez Spółkę na rzecz C i B. Fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi dokonywane było przez szereg podmiotów, z których część faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz działała w charakterze kolejnych ogniw łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje.

8 W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej: "ustawa o VAT" odmówił spółce prawa do odliczenia.

9 W odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz D organ I instancji zastosował przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji wywiódł, że realizowane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2007 r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz D, zawierane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT.

10 W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], uznał za nierzetelne zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z C i B oraz transakcji sprzedaży do firmy D. Powołując się na przepis art. 193 § 6 O.p. organ orzekł, że we wskazanym wyżej zakresie księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić dowodu tego, co z nich wynika. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

11 Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zarzucając powyższej decyzji naruszenie:

12 - art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 199a O.p.,

13 - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT

14 - art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1) – dalej: "VI Dyrektywa".

15 Uzasadniając odwołanie Spółka wywodziła, że zastosowane przez organ I instancji przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, wskazane jako podstawa decyzji, stoją w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, regulującymi prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto w ocenie Spółki zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do zastosowania w sprawie ww. przepisu i postawienia tezy, że Spółka w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2007r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego, uwzględnionego w swoich deklaracjach.

16 Tezy o pozornym charakterze czynności realizowanych przez skarżącą Spółkę w żaden sposób nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym, tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego uwzględnionego w deklaracjach. Zdaniem strony, opis sytuacji dokonany przez organ I instancji sugerujący, że skoro według zeznań świadków transakcje sprzedaży telefonów komórkowych do C i B nie miały miejsca, to Spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej. Organ I instancji w żaden sposób nie wykazał, że pomiędzy Spółką a C i B nie doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, a także, że nie doszło do sprzedaży zakupionych od tych firm towarów. Okolicznością, która potwierdza świadome zaangażowanie Spółki w proceder wyłudzania podatku VAT jest akceptowanie zakupu telefonów po zaniżonej cenie

17 Zdaniem autorów odwołania powierzchownie i stronniczo zinterpretowani zeznania pełnomocnika "A" X.C. Organ I instancji czuje się związany ustaleniami decyzji wydanych do podmiotów, od których Spółka nabywała telefony komórkowe, tymczasem decyzje te zawierają wewnętrzną sprzeczność: skoro podmioty te tylko firmowały działalność X.A, to jemu należało wymierzyć podatek.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...]grudnia 2012 r., nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

19 Organ wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] pozostają w ścisłym związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "A" pod sygnaturą[...], zakończonego wydaniem decyzji przez ten organ w przedmiocie podatku VAT z dnia [...]lipca 2011 r. nr [...]za październik i grudzień 2005 r. oraz nr [...]w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

20 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka "A", w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2007 r. deklarowała m.in. obrót telefonami komórkowymi sim-free. Kwestionowany obrót telefonami komórkowymi "sim - free" Spółka realizowała od października 2005r. Początkowo dostawcą telefonów był podmiot funkcjonujący pod nazwą F X.D., natomiast w maju 2006r. w miejsce tego dostawcy pojawiła się Spółka z o.o. C, która dostawy na rzecz Spółki "A" realizowała do marca 2007r. W marcu 2007r. podmiot ten zastąpiony został natomiast przez B Sp. z o.o.

21 Nabywane przez Spółkę "A" telefony były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Od września 2006 r. odbiorcą dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez spółkę "A" była spółka "D" z siedzibą w Niemczech.

22 W kontaktach handlowych dotyczących obrotu telefonami sim-free spółkę "A" reprezentował przedstawiciel handlowy - X.C., któremu po podpisaniu umowy o współpracy z dnia [...]stycznia 2006 r. zarząd Spółki udzielił szerokiego pełnomocnictwa. Propozycję współpracy X.C. otrzymał od X.E.- Dyrektora odpowiedzialnego za rozwój biznesu w spółce "A". Z treści wyjaśnień prezesa spółki "A" X.F. złożonych dnia [...] lipca 2009 r. w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że to X.E. był pomysłodawcą wprowadzenia do oferty spółki "A" sprzedaży telefonów komórkowych sim- free i to on wskazał prezesowi osobę X.C. , sugerując możliwość wykorzystania wiedzy, doświadczenia i kontaktów jakie X.C. posiadał w Europie. Bez weryfikowania informacji przedstawionych przez X.E., prezes spółki zdecydował się na podjęcie współpracy ze wskazaną osobą. Pierwsza umowa, pomiędzy X.C. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "[...]", a spółką "A" zawarta została w dniu [...]października 2005 r., a jej przedmiotem było świadczenie na rzecz spółki "A" usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony sim - free), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. W dniu [...]stycznia 2006 r. zawarto kolejną umowę zlecenia, a w dniu [...] stycznia 2006 r. została zawarta umowa o współpracy. W dniu [...] września 2006 r. natomiast podpisany został aneks nr 1 do umowy o współpracy, na podstawie którego został zmieniony między innymi zapis dotyczący wynagrodzenia X.C., oraz zapis dotyczący jego odpowiedzialności związanej z realizacją usług określonych w umowie. Umowę o współpracy ze strony spółki podpisał jej ówczesny prezes - X.F.. Zgodnie z wyjaśnieniami X.C. złożonymi w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP w dniu [...]lipca 2009 r., podstawowym kryterium decydującym o wyborze dostawcy telefonów komórkowych bez aktywacji była cena. W trakcie tego przesłuchania X.C. stwierdził, że nie pamięta, czy na etapie poszukiwań dostawców dla spółki "A" padły jakieś sugestie odnośnie miejsc poszukiwania dostawców, czy źródeł telefonów. Jak stwierdził, nie był pewien, czy z własnej inicjatywy zaczął przeszukiwać portal "Allegro", czy ktoś mu zasugerował sam portal i użytkownika o nicku "[...]", którym okazał się X.A podający się za X.D. Natomiast z wyjaśnień prezesa spółki "A" X.F. złożonych w dniu [...]lipca 2009 r. w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, że mniej więcej na przełomie 2004 i 2005 r., kiedy X.E. przedstawił propozycję rozszerzenia oferty spółki "A" o obrót telefonami sim - free padło stwierdzenie, że ceny telefonów miały być bardzo atrakcyjne wobec czego była to idealna okazja do pozyskiwania telefonów do sieci sprzedaży spółki "A" w Polsce. Z relacji prezesa spółki wynikało, że niska cena telefonów nie była tylko założeniem, ale pewną informacją, wobec czego nie można było wykluczyć, że już wtedy znane było konkretne źródło telefonów komórkowych przeznaczonych do sprzedaży bezabonamentowej.

23 Pierwsze dostawy zostały zrealizowane w październiku 2005 r., po nawiązaniu za pośrednictwem portalu allegro kontaktu z firmą "F" X.D. i wynegocjowaniu warunków dostawy zaaprobowanych przez władze spółki "A". W maju 2006r. w miejsce tego dostawcy pojawiła się Spółka z o.o. C, która dostawy na rzecz Spółki "A" realizowała do marca 2007r. W marcu 2007r. podmiot ten zastąpiony został natomiast przez B Sp z o.o.

24 Na podstawie umowy zawartej dnia [...]września 2005 r. pomiędzy X.C. prowadzącym firmę "I", a "F" X.D., X.C. zobowiązał się do pozyskiwania odbiorców hurtowych na telefony komórkowe, będące w ofercie sprzedaży firmy "F" X.D.. Za pozyskanie odbiorcy hurtowego przysługiwało mu wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1% wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz spółki "A" oraz każdego nowo pozyskanego odbiorcy hurtowego. O istnieniu tej umowy X.C. nie informował władz spółki "A", co wynika z treści wyjaśnień złożonych przez X.C. w charakterze podejrzanego złożonych dnia [...]czerwca 2009 r. przed funkcjonariuszem CBŚ KGP.

25 Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że X.D. jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą "F". Faktycznie inicjatorem jej założenia i osobą nadzorującą funkcjonowanie firmy był jego szwagier - X.A. Natomiast X.D. jedynie użyczył swoich danych osobowych do zarejestrowania działalności i podpisywał wszelkie dokumenty związane z funkcjonowaniem firmy, w tym faktury VAT (treści protokołu z dnia [...]maja 2009 r. z przesłuchania X.D.). Okoliczność tę ustalono między innymi w oparciu o spójne zeznania X.D., X.J., a także X.C.. Pomimo, że X.D. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie F X.I , organ odwoławczy ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej działalności była na tyle znikoma, że nie sposób było uznać, iż osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze Spółką "A" X.D. na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, nie był nawet pewien czy osobiście spotkał X.C. i czy osoba ta kiedykolwiek była w [...], nie potrafił podać numeru telefonu przedstawiciela "A". Natomiast z przesłuchań X.C. wynikało, że nigdy nie spotkał X.D., natomiast osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką "A", a "F" był X.A - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez X.C.. O tym, że X.A nie jest osobą, za którą się podaje, X.C. dowiedział się już na początku funkcjonowania procederu, tj. pod koniec 2005r. podczas jednego ze spotkań "biznesowych", ( o czym sam zeznawał w dniu. [...]06.2009r. i[...].07.2009r.), gdy osoba z obsługi hotelowej do kontrahenta "A", który X.C. znany był jako X.D. zwróciła się, używając nazwiska X.A. i. Gdy w trakcie przesłuchania w dniu [...]07.2009r. X.C. okazano tablice poglądowe z wizerunkami czterech mężczyzn, jednej z tablic poglądowych rozpoznał mężczyznę, z którym kontaktował się od początku współpracy z firmą F i podającego się za X.D. i który w jego przekonaniu koordynował wszelkie działania tej firmy. Mężczyzną tym był X.A.

26 Ponadto podmioty, które formalnie były dostawcami F , tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe G X.G. z siedzibą w [...] oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H X.H faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dostarczały telefonów do firmy X.D.. Z dowodów tych wynikało, że we wszelkich czynnościach związanych z założeniem tych firm uczestniczyli tzw. "organizatorzy procederu" - X.J., X.K. , X.L,X.M.. Ani X.H ani X.G. nie posiadali żadnych ewidencji ani dokumentów, a wielokrotnie przesłuchiwani zaprzeczyli prowadzeniu działalności gospodarczej, składaniu deklaracji podatkowych, czy podpisywaniu faktur sprzedaży. Do zarejestrowania firm zwerbowani zostali w zamian za obiecane korzyści finansowe. Z zeznań X.G. z dnia [...]04.2007r. wynikało, że jedyny kontakt w związku z dokumentowaniem obrotu telefonami komórkowymi miał z X.J., który zajmował się wszystkimi dokumentami związanymi z funkcjonowaniem jego firmy. Zeznania jakie X.G. składał dnia [...]05.2009r. w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wskazywały dodatkowo, że X.J. działał w porozumieniu z X.A, który faktycznie prowadził i finansował działalność zarejestrowaną na nazwisko X.D..

27 Z wyjaśnień X.J., który składał również zeznania w charakterze podejrzanego wynika ponadto, że telefony zakupione przez X.A (formalnie przez firmę "F ") w Niemczech trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktury pochodzące od niemieckiego kontrahenta były niszczone, a w ich miejsce pojawiały się dokumenty wystawiane przez fikcyjne podmioty, tj. "H" X.H, i "G" X.G. (co wynika z wyjaśnień podejrzanego X.J. składanych [...]sierpnia 2009 r., [...]sierpnia 2009 r., [...]sierpnia 2009 r.; [...]sierpnia 2009 r., [...]sierpnia 2009 r., [...]sierpnia 2009 r., [...]września 2009 r.). Wobec firmy F X.D. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., w których orzekł, że X.D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe do zarejestrowania firmy F. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje wydane wobec tego podmiotu w pierwszej instancji, a rozstrzygnięcia organu odwoławczego były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], który wyrokiem z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I SA/Kr 210/11 oddalił skargi X.D. uznając, że racja leżała po stronie organów podatkowych i skarbowych.

28 W maju 2006 r. firma "F " zaprzestała dostaw na rzecz spółki "A". W jej miejsce pojawił się nowy podmiot, funkcjonujący pod nazwą C. Informacji dotyczących dostawcy dostarczyły zeznania X.I. złożone w charakterze świadka w dniu [...]marca 2009 r. przed inspektorem kontroli skarbowej w [...]. Właścicielem tej spółki była X.N. Według zeznań X.I. jego kontakt z właścicielką był sporadyczny i początkowo, kiedy w firmie tej zatrudniony był w charakterze managera od X.N otrzymał "wolną rękę do działania". Prezesem zarządu C był wtedy X.O. W późniejszym czasie funkcję tę przejął X.I.. Rola, jaką pełnili X.I. i X.O., sprowadzała się do nadzorowania obiegu towarów i dokumentów przygotowywanych przez X.A. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu [...]maja 2009 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w charakterze podejrzanego przez X.C., po rozpoczęciu współpracy z C w zasadzie nic się nie zmieniło, jeśli chodzi o dostawy telefonów i całokształt współpracy. Stan ten X.C. określił mianem płynnego przejścia od współpracy z jedną firmą do współpracy z drugą. Zgodnie z wyjaśnieniami jakie w dniu [...]sierpnia 2009 r. złożył X.J. decyzję o zastąpieniu firmy "F" spółką kapitałową podjął X.A. W jego zamiarze, podmiot ten miał być normalną firmą handlującą telefonami komórkowymi. Aby jednak mogła być "normalną" firmą potrzebowała "filtra", tj. podmiotu, który zgodziłby się kupować telefony z zagranicy. W ten sposób za pośrednictwem znajomego Y.G X.H zgodził się zarejestrować na swoje nazwisko działalność gospodarczą pod firmą "H". Układ ten został zaaprobowany przez X.A. Aby uniknąć "przepływu" pieniędzy przez firmę X.H sporządzono dokument upoważniający spółkę C do odbioru towarów i dokonywania płatności na terenie Niemiec. Pieniądze, jak stwierdził X.J., przekazywano z ręki do ręki. X.J. dostawał je od X.I. (pierwotnie pracownika, później prezesa spółki C), po czym przekazywał je Y.G., a ten rozliczał X.J. Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w materiale, który został pozyskany i włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. W skierowanym do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej zawiadomieniu o wystąpieniu podejrzanych transakcji finansowych zawarta została informacja, że pełnomocnikiem należącego do spółki z o.o. C rachunku bankowego otwartego w [...] dnia [...]kwietnia 2006 r., nr [...] był pierwotnie X.I., w późniejszym czasie X.O.. Przy wskazaniu danych dotyczących numerów rachunków, których X.I. był właścicielem lub pełnomocnikiem, został podany jego rachunek osobisty otwarty dnia [...]października 2005 r. oraz rachunek osobisty X.D. otwarty dnia[...] października 2005r., do którego X.I. był pełnomocnikiem.

29 Z informacji dotyczącej rachunków bankowych wynikało, że na nowo otwartym rachunku firmowym w [...] X.I. dokonuje takich samych operacji, jakie wcześniej przeprowadzał na koncie osobistym X.D., do którego był pełnomocnikiem. Analiza historii rachunku bankowego pozwoliła ustalić, że wpływy pochodziły od spółki "A". Po wpływie X.I. natychmiast wypłacał całość środków (nie zwracając uwagi na wysokie prowizje z tytułu wypłat gotówkowych nie awizowanych), lub następnego dnia dokonywał przelewu za granicę do Holandii. Oprócz wymienionych transakcji, na rachunku tym nie zostały stwierdzone operacje związane z typową działalnością gospodarczą tj. np. przelewy do ZUS czy urzędu skarbowego.

30 Informacje zawarte w notatce urzędowej z dnia [...]października 2006 r. sporządzonej przez podkomisarza X.R. włączonej do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2012 r., wskazują, że obrót na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez [...]z/s w [...], którego właścicielem był X.I. odbywał się pomiędzy dwoma osobami, tj. X.I.i X.D. Z rachunku X.D. przelana została kwota [...]zł tytułem oznaczonym jako zasilenie, wszystkie środki wypłacono w tym samym dniu po okazaniu dokumentu tożsamości.

31 Na rachunku X.I. nr [...]prowadzonym przez [...]Bank [...]stwierdzone zostały natomiast wypłaty środków na kwotę łączną [...]zł dokonane przez X.I.. Środki pochodziły w głównej mierze z firmy "F".

32 Kwoty wpływające od spółki "A" na rachunek bankowy spółki C wypłacał X.I. i to niezwłocznie po ich wpływie, a także przelewał na konta X.B. , X.O. i X.P..

33 Znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci ekspertyzy nr [...]sporządzonej przez biegłego z listy Sądu Okręgowego w zakresie m. nn. komputerów, internetu, zabezpieczeń komputerowych – X.S dotyczącej analizy zawartości dysków twardych 2 komputerów oraz telefonów komórkowych, którymi posługiwał się X.I. (pracownik "F", a w późniejszym czasie pełnomocnik i prezes spółki “C") wskazuje, że X.C. – pełnomocnik spółki "A" był w stałym kontakcie z X.I., i na bieżąco informował go o tym, kiedy i w jakiej kwocie spółka "A" realizowała przelewy wynikające z faktur wystawionych przez "F" i spółkę C. Wskazana powyżej ekspertyza zawiera między innymi książkę telefoniczną zawartą w pamięci i na karcie SIM telefonu, którym posługiwał się X.I.. Pod pozycją 9 widnieje nazwa spółki "A" i numer telefonu "+[...]". Potwierdzeniem na to, że telefonem o powyższym numerze posługiwał się X.C. są z kolei zeznania X.I. złożone dnia [...]marca 2009 r. w charakterze świadka. Składając zeznania dotyczące współpracy z X.C. reprezentującym spółkę "A" wyjaśnił on, że X.C. kontaktował się z nim z numeru, który w ekspertyzie dokonanej na jego telefonach oznaczony był jako spółka "A". Z numeru tego wysyłano wiadomości tekstowe o treści np.: wiadomość z dnia [...]maja 2006 r. "poszło 300.000", wiadomość z [...] czerwca 2006 r. "kasa poszła", wiadomość z dnia[...] października 2006 r. "poszło 400", wiadomość z dnia [...] października 2006 r. "jakieś 30 min i pójdzie zaraz sprawdzę ile", wiadomość z dnia [...] października 2006 r. "poleci 400, jak tylko wyjdzie dam Ci znać’, wiadomość z dnia [...]listopada 2006 r. "650 poszło o 12.45", wiadomość z dnia [...]maja 2006 r. "" X.C. ul.[...], [...] [...] i numer rachunku bankowego, wiadomość z dnia [...]maja 2006 r. "bardzo ważne żeby chłopaki byli rano w [...] na 9.00. Muszę wysłać towar dalej jak najszybciej". Biorąc pod uwagę formę wiadomości tekstowych wysyłanych przez X.C. do X.I., która wskazuje, że nie była to oficjalna korespondencja pomiędzy partnerami handlowymi wnioskować można dodatkowo, że obaj panowie dobrze się znali. Jak ustalono, w przypadku spółki C dokumentacyjnymi dostawcami telefonów komórkowych były, oprócz opisanej wyżej firmy "H" X.H, PPHU "K" X.T. oraz "E" X.U.. Obie wymienione wyżej firmy, podobnie jak "H" X.H, zostały zorganizowane przez X.J. i pełniły funkcję tzw. znikających podatników, których celem było (poprzez nie płacenie podatku od towarów i usług) obniżenie ceny znajdujących się w obrocie telefonów komórkowych i wyzerowanie VAT w spółce C. Z zeznań X.T. i X.U. wynika, że podmioty firmowane ich nazwiskami nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wystawiały faktur. Jedynie X.U. podpisywał faktury, głównie w Norwegii gdzie przebywał, które dostarczali mu X.J. lub X.W. , nie widzieli nigdy żadnego towaru.

34 Z materiału dowodowego udostępnionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że ani X.U. ani X.T. nie prowadzili działalności gospodarczej, a sprawami dotyczącymi ich firm zajmował się X.J.. Firmy tych osób jedynie dokumentacyjnie były nabywcami towarów od firm niemieckich "L ", "D" oraz firmy austriackiej "M". Wskazane wyżej osoby zeznały, że telefony zakupione przez X.A (dokumentacyjnie przez spółkę C) w Niemczech trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Faktury pochodzące od niemieckiego kontrahenta były niszczone, a w ich miejsce pojawiały się dokumenty wystawiane przez firmy, które w tym celu zostały stworzone, tj. PPH "H" X.H i PPHU "K" X.T. . Płatność za towar na rzecz podmiotów unijnych m.in. "L" "M", "D" G dokonywana była natomiast za pośrednictwem spółki C.

35 Schemat obrotu telefonami komórkowymi szczegółowo opisał X.J.. Składając dnia [...]sierpnia 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP wyjaśnił, że pieniądze na zakup telefonów spółka C otrzymała od jednego z krakowskich deweloperów. Telefony ze spółki “C" trafiały następnie do hurtowników krajowych najwięcej na ścianę wschodnią m.in. do firmy "N". Według wyjaśnień X.J., zyskowność tego procederu polegała na tym, że wartość brutto faktur wystawianych przez fikcyjne podmioty była de facto wartością netto niszczonych niemieckich faktur. Jak tłumaczył X.J. inna firma na obrocie elektroniką zarabiała maksymalnie 3% narzuconej marży, a w opisanym przez niego przypadku zysk odpowiadał 22% należnego podatku VAT. Zysk był niższy niż 22%". X.A. sprzedawał towar jeszcze o kilka procent taniej, a różnica wynikać miała z tego, że przed przekazaniem towaru do C wyjmowano z opakowań zestawy słuchawkowe, które wirtualnie miały być sprzedawane oddzielnie.

36 Według X.J. schemat taki funkcjonował do września 2006 r. Wtedy działalność została rozbudowana. X.A - organizator procederu wpadł na pomysł stworzenia mechanizmu karuzeli podatkowej z udziałem spółki "A", która według niego, jako podmiot generujący znaczne obroty w handlu międzynarodowym mogła spokojnie występować o zwrot VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym poza granicami kraju zarejestrowano dwa podmioty: D z siedzibą w Niemczech oraz M z siedzibą w Austrii.

37 Składając w dniu [...]sierpnia 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP X.J. szczegółowo opisał okoliczności, w jakich doszło do powstania firm M oraz "D". Jak wyjaśnił X.A zaproponował mu zarejestrowanie na terenie Niemiec firmy pod nazwą "O". W związku z powyższym X.J. pojechał do Monachium i podjął konkretne czynności. Problemy wystąpiły na etapie rejestracji podmiotu w organie podatkowym. Jak zeznawał X.A. zależało na szybkim zarejestrowaniu firmy, ponieważ miał konkretny plan wobec spółki "A", która w tamtym czasie była odbiorcą telefonów od "F" i spółki C. Według relacji X.J., X.A był bardzo poirytowany trudnościami, jakie wystąpiły przy rejestracji "O", ponieważ jak tłumaczył traci duże pieniądze, a jego naciskają, że cały czas była kwestia "A", że nie mogą już czekać. Według wyjaśnień X.J. rozmowy ze spółką "A" prowadził X.A osobiście od wiosny 2006 r. Zgodnie z tym co wyjaśnił X.J. mówiąc o X.C. , to X.A relacjonował mu, że ma kontakt z dyrektorem spółki "A", który ma możliwość przerzucania przez tę firmę telefonów. X.A twierdził, że "A", jako spółka "córka" giełdowej spółki "P" jest nie do ruszenia. Dlatego, w związku z planem stworzenia mechanizmu "karuzeli podatkowej" X.A bardzo zależało na utrzymaniu współpracy handlowej z tym podmiotem. Trudności jakie wystąpiły przy rejestracji firmy na terenie Niemiec nie przeszkodziły organizatorowi procederu w realizacji jego planu z udziałem spółki "A". Na jego polecenie X.P. zarejestrował w Austrii firmę pod nazwą "M’ i to na rzecz tego podmiotu spółka "A" począwszy od sierpnia 2006 r. zaczęła realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wobec prowadzonych wcześniej przez X.C. analiz, z których wynikało, że sprzedaż telefonów zakupionych od "F" i spółki C jest nieopłacalna na terenie kraju, celem przedstawiciela handlowego spółki "A" była maksymalizacja dostaw wewnątrzwspólnotowych, które oznaczały znaczne korzyści finansowe związane z prowizją z tytułu zrealizowanej sprzedaży. Zatem, jak zeznawał X.J.: X.C. mógł "naciskać" na X.A, gdy pojawiły się problemy z rejestracją spółki w Niemczech, na rzecz której spółka "A" miała realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe.

38 Po zarejestrowaniu spółki "M" X.A z uwagi na wcześniejsze trudności zrezygnował z zarejestrowania firmy "O". Nadal jednak był zainteresowany znalezieniem innego podmiotu, na rzecz którego spółka "A" mogłaby realizować dostawy wewnątrzwspólnotowe.

39 Przebywający w [...] X.J. poinformował X.A o możliwość zakupu już zarejestrowanej spółki. Przystał na to X.A i po niedługim czasie otrzymał informację że jest gotowa spółka ze wszystkimi potrzebnymi numerami. Za spółkę trzeba było zapłacić[...] euro, a kwota ta stanowiła kapitał założycielski. W ten sposób X.J. zakupił spółkę "D", której adres był siedzibą biura rachunkowego. Zakupiona w ten sposób spółka przepisana została na X.B.- żonę X.A. Natomiast X.A miał wszelkie pełnomocnictwa. Dostawy na rzecz spółki "D" spółka "A" zaczęła realizować od września 2006 r.

40 Z zeznań składanych przez X.B. wynika, że jej wiedza na temat firmy D była znikoma, ponieważ wszystkimi sprawami związanymi z jej funkcjonowaniem zajmował się mąż. Jak sama stwierdził, składając zeznania w dniu [...]czerwca 2009 r. w firmie pełnił funkcję prezesa, ale do jej obowiązków nie należało, tylko firmowała swoim nazwiskiem działalność D. Podpisywała dokumenty sporządzone w języku niemieckim, nie znając tego języka. Odnośnie wskazanego wyżej podmiotu, w oparciu o notatkę sporządzoną dnia [...].08.2007r. przez Urząd Skarbowy dla służb kontrolnych i spraw karnych w Hamburgu ustalono, że niemiecka Spółka D zawiązana została [...].07.2006r. W tym dniu zawarto umowę notarialną, na podstawie której X.J. sprzedane zostały udziały w spółce R. Nazwa Spółki została zmieniona na D a siedzibę przeniesiono do [...][...], [...], c/o[...]. Umową notarialną z[...] 08.2006r. udziały w Spółce zostały sprzedane X. B. . W dniu[...] .07.2006r. X.Z. (tłumacz), pracownik [...] złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o nadanie numeru NIP dla D. W dniu [...]08.2006r. do tego urzędu skarbowego wpłynęła ankieta dotycząca rejestracji podatkowej spółki z o.o. Z dniem [...].08.2006r. przydzielono firmie NIP[...]. Wszystkie towary, które firma D [...] sprzedała do Polski pochodziły od "A" Sp. z o.o. i były fakturowane albo bezpośrednio na Firmę K X.T. i H X.H, albo poprzez firmę M z siedzibą w Austrii. Odbioru towarów z lotniska w Wiedniu dokonywali X.P. z firmy M oraz X.Y. z C Sp. z o.o. z[...].

41 Przedstawiciel D doradca podatkowy, jako osobę odpowiedzialną za dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej przez D wskazał X.W. (będącego jednocześnie przedstawicielem M).

42 Natomiast spółka "M " w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym została przez austriackie władze podatkowe wykreślona z ewidencji podatników. Zadeklarowane przez spółkę "A" wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki "M" w rzeczywistości polegały na dostarczeniu towaru na lotnisko w Wiedniu, skąd następnie telefony w tych samych paczkach były odbierane przez przedstawicieli krajowych kontrahentów i dostarczane ponownie do spółki "A". Ten cykl powtarzał się, aż do momentu sprzedaży tych telefonów finalnemu klientowi (wg materiału dowodowego bliżej nie zidentyfikowanemu odbiorcy zza wschodniej granicy lub krajowemu). Dowodzi to, że były to transakcje pozorne, i że spółka "A" posiadała pełną wiedzę w tym zakresie, choćby poprzez wskazanie na fakturach innego adresu odbiorcy dostarczanego towaru niż wskazany przez władze podatkowe Austrii.

43 W marcu 2007r. związku z wszczęciem czynnościami kontrolnych w Spółce C i zablokowaniem kont bankowych firmy nastąpiła kolejna zmiana sprzedawcy telefonów. Według wyjaśnień X.J. złożonych [...]08.2009r. w charakterze podejrzanego przed funkcjonariuszem CBŚ KGP X.A. potrzebował firmy z możliwościami i kapitałem, która mogłaby przejąć rolę Spółki C. Aby nie tracić czasu na utworzenie nowego podmiotu X.A. znalazł firmę B którego pełnomocnikiem handlowym był Y.A.. Gdy pojawiła się Spółka B X.J. otrzymał od X.A. polecenie, by wszelką dokumentację związaną z obrotem telefonami komórkowymi przekazał Y.A., który od tamtej pory miał się wszystkim zajmować. W podobny sposób okoliczności nawiązania współpracy z firmą B relacjonował X.C.. Składając w dniu [...]07.2009r. zeznania w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w pierwszej połowie 2007r. X.A. poinformował go, że C przestaje prowadzić działalność handlową z powodu jakichś kłopotów natury skarbowej, fiskalnej i dotychczasową jej działalność przejmie firma B. Z ofertą B zgłosił się do X.C. Y.B.. Sam X.C z firmą tą nie był związany żadną umową. Według relacji X.C. przed rozpoczęciem współpracy handlowej z nowym dostawcą doszło do spotkania prezesa "A" X.F. i pełnomocnika handlowego B Y.A.. Po czym kontrahent ten został zaakceptowany i w marcu 2007r. zrealizowano pierwsze dostawy telefonów. Faktury wystawione przez Spółkę B pełnomocnik "A" otrzymywał pocztą elektroniczną w dniu dostawy, które odbywały się raz lub dwa razy w tygodniu. Na tej podstawie kalkulował i wystawiał faktury dla odbiorców "A". Telefony dostarczane były przez dostawcę do siedziby firmy, a osobą, z którą kontaktował się X.C. w sprawie dostaw telefonów z B, był Y.B., który na polecenie pełnomocnika handlowego miał zajmować się obrotem telefonami komórkowymi. Z zeznań Y.B. złożonych charakterze świadka w dniu 04.02.2009r przed inspektorem kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] wynikało, że instrukcje dotyczące fakturowania towaru do Spółki "A" otrzymywał od Y.A.. Zgodnie z jego dyspozycją telefony do "A" fakturować miał po cenie minimalnej. Zamówienia przychodziły od X.C. drogą elektroniczną ze skrzynki e- mailowej "Ż" albo "A", a zafakturowany towar Y.B. razem z Y.H. z firmy ZPHU Y. I z [...] dostarczali do [...] na ulicę [...]. Y.B. nie miał wiedzy o tym, jak doszło do nawiązania współpracy handlowej pomiędzy B i "A" ani kto uzgadniał asortyment i ceny telefonów. Składając zeznania w charakterze podejrzanego w dniu [...]10.2008r. Y.B. przedstawił natomiast okoliczności obrotu telefonami komórkowymi przez Spółkę B. Według jego relacji kierowcy jeździli po telefony do [...] na "cargo" i przywozili towar w pudłach oklejonych taśmami firmowymi "A". Jak twierdził ilości telefonów były identyczne z tymi, które Spółka B sprzedawała do "A".

44 W czasie współpracy "A" z B X.C.a utrzymywał kontakt telefoniczny z X.A. ponieważ to on nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia firmy D (na rzecz której "A" realizowała w 2007r. dostawy wewnątrzwspólnotowe) na telefony od "A". Według relacji X.C., X.A. był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez B. X.C. odnosił również wrażenie, że X.A mógł mieć również jakiś wpływ na zarządzanie finansami w firmie B, choć jak zastrzegał były to tylko jego przypuszczenia.

45 Dokonując oceny transakcji zawieranych pomiędzy Spółkami "A" i B organ wskazał ma na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczące "efektów ekonomicznych" uzyskanych przez Spółkę B na transakcjach sprzedaży telefonów na rzecz "A". Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z pisma tego organu z dnia [...]05.2009r. wynikało, że na sprzedaży do "A" Spółka B poniosła stratę w wysokości co najmniej [...]zł. Jak ustalono w większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do B były podmioty zagraniczne. Jedynie w marcu i kwietniu, gdy firma B zakupu telefonów wyłącznie od polskiego kontrahenta (E X.U.) ceny sprzedaży telefonów były wyższe od cen zakupu (wtedy obniżenie ceny następowało na etapie E, który pełnił rolę znikającego podmiotu). Spółka B do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury. Różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów Spółka B uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych. Według wyjaśnień Y.A. - akcesoria do telefonów o wartości kilkunastu milionów złotych zostały sprzedane na podstawie paragonów fiskalnych nieznanej osobie - obywatelowi Azji. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w dokumentacji finansowo- księgowej B, ani zeznaniach Y.C. i Y.D. – udziałowców B oraz zatrudnionego w B Y.B..

46 Z zeznań świadka Y.J. (pracownika magazynu spółki "A") złożonych w dniu [...] maja 2007 r. przed inspektorem kontroli skarbowej wynika, że przygotowanie towaru do wysyłki odbywało się w magazynie w ten sposób, że w komputerze pojawiały się faktury sprzedaży, do których pracownicy magazynu drukowali dokument WZ i na podstawie tego szykowali towar do wysyłki do wskazanego na fakturze kontrahenta. Natomiast przygotowanie telefonów bez aktywacji do wysyłki do krajów unijnych odbywało się w oparciu o rozpiskę otrzymaną od X.C., zawierającą dyspozycje dotyczące ilości i modelu telefonów oraz sposobu oznaczenia kartonu zbiorczego i na tej podstawie były wystawiane dokumenty WZ. Według Y.J. telefony bez aktywacji (sim- free) dowożone były do spółki "A" samochodami dostawcy w zaplombowanych kartonach, których nie otwierano w magazynie. W tym samym dniu były one odbierane przez firmę spedycyjną "W" sp. z o.o. z [...] (z którą spółka "A" współpracowała wcześniej) i transportowane na cargo do[...] . Wskazana wyżej osoba zeznała również, że obrotem telefonami bez aktywacji w spółce "A" zajmował się wyłącznie jej przedstawiciel handlowy X.C., zamawiał telefony, dokonywał podziału kupionych telefonów na poszczególnych odbiorców w krajach Unii Europejskiej. Dostawy były przyjmowane do magazynu spółki "A" częściowo dokumentacyjnie na podstawie dokumentu wewnętrznego PZ do faktury wystawionej przez "F" X.D.. Według opisu Y.J. telefony były nieaktywne.

47 Zeznania świadka Y.J. w zakresie obiegu dokumentów księgowo magazynowych w magazynie (i w spółce) z dnia [...]maja 2007 r. potwierdzają zeznania Y.K zatrudnionej w spółce "A" na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych. Z zeznań tego świadka wynika, że zlecenia dla magazynu przygotowywał X.C. i wystawiał faktury, a wystawione przez X.C. faktury, podpisywała osobiście.

48 Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez spółkę "A" na rzecz spółek "D", "M" i "L" wielokrotnie były te same telefony komórkowe, paczki z telefonami nie były rozpakowywane, a towar nie liczony, co potwierdza, jak wskazano wyżej, brak kartotek magazynowych (ilościowych, jakościowych) dotyczących rozchodu przyjętego do magazynu towaru, w związku z jego sprzedażą. Spółka "A" na wystawionych fakturach nie wyznaczała terminów płatności, co w efekcie doprowadziło szczególnie w 2007 r. do powstania zaległości płatniczych pomiędzy spółką "A", a spółką "D". W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, Spółka "A" deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów także na rzecz firm X , Y, Z oraz Ż. W sprawie nie zgromadzono jednak dowodów pozwalających na podważenie autentyczności transakcji z tymi podmiotami.

49 Powyższe fakty potwierdzają, że w pierwszym półroczu 2007 r. spółka "A" pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, za przyzwoleniem działającego w jej imieniu pełnomocnika - X.C., a poprzez niezaprzeczalny brak nadzoru także za przyzwoleniem władz spółki, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależny zwrot VAT. Z kwot otrzymanych przez spółkę "A" z urzędu skarbowego dokonywane były płatności na rzecz dostawcy telefonów. W momencie, gdy wystąpiły opóźnienia w zwrocie VAT spółka "A" zaczęła tracić płynność finansową i konieczne było zaciągnięcie pożyczek w spółce "S" na obsługę obrotu telefonami komórkowymi. Niezwłocznie po przekazaniu tych środków na rachunki bankowe "F" i spółki “C" X.I., na bieżąco informowany przez X.C. o dokonaniu przez spółkę "A" płatności z tytułu wystawionych faktur, w całości wypłacał te kwoty i przelewał na inne rachunki bankowe. Duże kwoty przelewał na rachunki X.B. ,X.O. oraz X.P.. Z tych środków opłacane były między innymi osoby pełniące funkcje znikających podmiotów, a szczegółowe dyspozycje w tym zakresie otrzymywał X.I. od X.A, który akceptował wszelkie wydatki. Wynika to z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy tymi osobami. Dnia [...]listopada 2009 r. X.J. składając zeznania w charakterze świadka przed inspektorem kontroli skarbowej wyjaśnił jakimi adresami mailowymi posługiwały się poszczególne osoby. Według jego zeznań X.I. korzystał z adresu [...] oraz[...], natomiast X.A posługiwał się adresem [...]. Korespondencja ta pozwala również twierdzić, że ze środków pochodzących ze zwrotów VAT opłacane było również wynagrodzenie prowizyjne X.C.. W korespondencji mailowej z dnia [...]listopada 2006 r. X.A przesłał listę wydatków, na której wskazał między innymi "Przelew do Ż ". Na to, że mianem "Ż" określany był X.C. wskazuje adres mailowy, jakim się on posługiwał. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...]lipca 2009 r. przez funkcjonariusza CBS KGP X.C. wskazując adresy mailowe, którymi się posługiwał podał między innymi: [...]

50 Od 2007 r., po zakończeniu działalności spółki C i przejęciu, jakby jej działalności przez firmę "B" X.A stwierdził, że z firmą "B" będzie mu trudno podpisać umowę prowizyjną, podobną jaką miał z "F" i spółką C, w związku z czym zaproponował, że będzie płacić X.C. prowizję z własnych zasobów finansowych, ale już bez faktury umniejszoną o VAT i podatek dochodowy, czyli w wartości ok. 0,6%, który tę propozycję przyjął. Najczęściej pieniądze z tego tytułu były przesyłane pociągiem przesyłką kurierską, a zajmował się tym X.I.. On informował X.C. (najczęściej sms-em) jakim pociągiem zostaną przekazane pieniądze. Takie sytuacje miały miejsce mniej więcej dwa razy w miesiącu, a były to kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

51 W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu 22.10.2008r pracownik firmy B Y.B. zeznał, że w przypadku A czasami Y.A. kazał mu wysłać do X.C. sms z zapytaniem, kiedy będą pieniądze. W czasie kiedy B zaczął handlować komórkami, Y.B. kilkanaście razy na polecenie Y.A. dokonywał wypłat gotówkowych z rachunku bankowego Spółki B w banku [...]w[...]. Wypłacone pieniądze w siedzibie Spółki B bez żadnych pokwitowali przekazywał osobom o imionach [...] i[...], które na polecenie X.A zajmowały się ochroną jego rodziny (fakt ten wynikał między innymi z zeznań żony X.A złożonych w dniu [...]06.2009r.). Według wyjaśnień Y.B. były to kwoty rzędu od kilkunastu do stu - dwustu tysięcy złotych. Osoby, o których zeznawał Y.B. przywoziły Y.A. zaklejone koperty formatu A5S, w których według Y.B. mogły być jakieś dokumenty. Y.B. zeznał ponadto, że pieniądze, wypłacone w banku [...] w [...] które przekazał mężczyznom o imionach [...] i[...], na polecenie Y.A. przyjął do kasy dokumentem KP. Ponieważ po przekazaniu gotówki występowało saldo bez pokrycia Y.A. nakazał mu, aby dokumentami KW rozpisał zobowiązanie B wobec firmy "R".

52 Pomimo wielokrotnych zapewnień X.C., że według niego podejmowane w imieniu "A" działania nie były sprzeczne z prawem, zdaniem organów, są podstawy, że miał on pełną świadomość możliwości zarabiania na konstrukcji VAT. Reprezentujący spółkę "A" X.C. świadomie ignorował liczne sygnały, mogące świadczyć o nieuczciwości partnerów handlowych i o tym, że w grę może wchodzić inny cel, niż zysk z handlu telefonami komórkowymi. Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu (X.A), a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Już na przełomie 2005 i 2006 r. miało miejsce zdarzenie, które sugerowało, że osoba prowadząca rozmowy handlowe w imieniu "F" nie jest tym, za kogo się podaje. X.C. doskonale wiedział o tym, że po stronie dostawcy i odbiorcy telefonów występuje osoba X.A i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki "A". Podczas konfrontacji z prezesem X.F. przeprowadzonej w dniu[...] lipca 2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy X.A wprowadził spółki "M", a potem "D", jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się spółka "D" X.C. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę "A" do Austrii wracają do kraju. Znamienna była również jego reakcja na tę informację. Z treści protokołu przesłuchania X.C. w charakterze podejrzanego sporządzonego w dniu[...] lipca 2009 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP wynika bowiem, że po pierwszym przypadku stwierdzenia dostarczania przez "C" telefonów w opakowaniach "A" zadzwonił do X.A i powiedział mu, że jeśli chcą tak robić, to niech przepakowują telefony tak, aby nie widział taśm firmowych "A". Fakt ten potwierdza jednoznacznie, że X.C. był w pełni świadomy, że towar będący przedmiotem realizowanych przez spółkę "A" dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz spółki "D" i spółki "M" nie trafia do finalnego odbiorcy, ale wraca do kraju i jest przedmiotem kolejnych transakcji, w których uczestniczy spółka "A". Wiedział również o tym, że środki jakie inwestuje spółka "A" (pożyczki od spółki "S") nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego był zawieszony w czasie. Na fakt, że X.A może nie być osobą uczciwą, wskazują zeznania w charakterze podejrzanego X.C. z dnia [...] lipca 2009 r., w których sam twierdził, że X.A co pewien czas regularnie zmieniał numery telefonów, którymi się posługiwał, uzasadniając to między innymi obawą przed ewentualnym podsłuchem jego rozmów telefonicznych.

53 Odpowiadając na zarzut braku świadomości Spółki "A", organ stwierdził, że istotne są również okoliczności towarzyszące jednorazowej dostawie wewnątrzwspólnotowej, jaką spółka "A" zadeklarowała w maju 2006 r. na rzecz spółki "L". Mimo, że transakcja ta miał miejsce w 2006 r., to wskazuje na pełną świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Transakcję tę spółka udokumentowała fakturą z dnia [...]maja 2006 r., nr [...]r. stwierdzającą sprzedaż telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych. Towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do magazynu firmy "[...]" w[...]. Jak wynika z zeznań X.C. telefony będące przedmiotem transakcji zrealizowanej na rzecz spółki "L", wstępnie zostały zafakturowane na firmę D i złożone na cargo w [...]. Wówczas zadzwonił X.A z prośbą, żeby przefakturować ten towar leżący wciąż na cargo na firmę L, gdyż to oni będą klientem i oni zapłacą za towar. Gdy ta informacja się potwierdziła, faktura wystawiona na D została zniszczona, a wystawiono fakturę na "L". X.C. zeznał, że mógł usłyszeć od X.A, że "L" nie zorganizował telefonów dla X.A, ten miał już tam wysłanych ludzi, lub też sam tam był z zamiarem kupna telefonów od "L", w związku z tym aby cokolwiek kupić wymyślił, że towar wysłany przez spółkę "A" dla spółki "D" mógłby kupić "L", a następnie sprzedać X.A. Tym samym X.A nie wracałby z pustymi rękami. Jednakże nawet jeśli X.C nie powiedziano tego wprost było to dla niego niezrozumiałe i bezsensowne, gdyż nie potrafił zrozumieć, w jaki sposób X.A może zarobić na towarze kupionym od "L" w cenach, które z jego punktu widzenia nie mogły być atrakcyjne.

54 Organ zauważa, ze w dniu [...]maja 2006 r. firma D nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...]sierpnia 2006 r.) oraz przeprowadzona jednorazowa transakcja z "L" ( w związku z niedopatrzeniem organizatorów co do braku rejestracji D) i prowadzone przez "A" w drugim półroczu 2006 r. transakcje handlowe z M i D polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści z majątku Skarbu Państwa.

55 Fakt ten jest tym bardziej absurdalny, że poza wystawieniem faktury na nieistniejący podmiot zafakturowany towar wyekspediowano z magazynów Spółki (na cargo) do[...]. Organ zauważa, że skoro przedstawiciel handlowy "A", tak jak deklarował sprawdzał kontrahentów, z którymi współpracowała Spółka, uznać należy, że musiałby mieć wiedzę o tym, iż w dacie wystawienia faktury z dnia [...]05.2006r. nr [...] stwierdzającej dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz D, firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (data rejestracji [...].08.2006r.) oraz że przeprowadzona przez "A" jednorazowa transakcja z L(w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami sim free) i prowadzone przez nią w drugim półroczu 2006r. transakcje handlowe z M i D, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa. Ostatecznie, jak zeznał sam X.C., cyt. "mimo pojawiających się wątpliwości tkwił w tym układzie z chęci zysku".

56 Istotną okolicznością w sprawie była także kwestia ceny, po której spółka "A" nabywała telefony. X.C., składając w dniu [...]czerwca 2009 r. zeznania w charakterze podejrzanego w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]pod sygnaturą [...]wyjaśnił, że po pewnym czasie z X.E. i X.F. zaczęli się zastanawiać, jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez "F" są tak atrakcyjne mimo, że telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nie opłacało im się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w "F". Pamiętając o tym, że "F" sprzedaje tylko w Polsce na fakturę dochodzili do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, że opłaca się im kupować telefony za granicą i sprzedawać na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. X.F. wyjaśnił, że nie wyklucza takiej sytuacji, jaką opisał X.C., kojarzył jedynie, że firma "F" sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe. Takie informacje przekazał mu X.C., osobiście lub za pośrednictwem X.E..

57 Z kolei X.C. potwierdził, że istotnie była taka sytuacja z płytami kompaktowymi i tak tłumaczył kwestię niskich cen X.D. – X.A. Te informacje X.C. przekazał w spółce "A" pod koniec 2005 r. lub na początku 2006 r. nie pamiętał jednak, czy bezpośrednio X.F., czy X.E.. Jak wyjaśnił - nie było specjalnych innych rozmów na ten temat. Być może jeszcze raz lub dwa w trójkę luźno podjęli ten temat. Kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu.

58 X.C. rozważając różne warianty obrotu telefonami komórkowymi w ramach współpracy ze spółką "A" sam prowadził analizy i wiedział doskonale że pomysł kupowania telefonów za granicą i sprzedawania ich w kraju (na normalnych, uczciwych zasadach) okazał się nieopłacalny. Jak sam stwierdził, cena zakupu telefonów nie była jedyną istotną kwestią. W przypadku sprzedaży telefonów w Polsce dochodziły dodatkowe koszty (tj. wprowadzenie polskiej instrukcji polskiego oprogramowania), które powodowały, że tego typu transakcje były nieopłacalne. Tymczasem cena, po której "F" dostarczała telefony do "A" pomimo, że uwzględniać musiała 22% VAT była korzystniejsza od tych, które oferowali dostawcy zagraniczni. Pomimo tej wiedzy i nie w pełni satysfakcjonujących wyjaśnień ze strony dostawcy telefonów zarząd spółki "A" aprobował dostawy od "F" oraz spółki “C", a współpraca handlowa z tymi podmiotami prowadzona była przez okres kilku lat. W przypadku natomiast Spółki B zatrudniony w niej Y.B. zeznawał, że zgodnie z poleceniem Y.A. faktury dla Spółki "A" wystawiał po cenach minimalnych.

59 Oprócz X.C. również zarząd spółki "A" był świadomy ryzyka, jakie wiązało się z opisywanymi powyżej transakcjami. Świadczy o tym chociażby sporządzenie w dniu [...]września 2006 r. aneksu nr 1 do umowy z dnia [...]stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy spółką "A", a X.C., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami sim- ee na X.C..

60 Za świadomym udziałem spółki "A" w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. W fakturach wystawionych przez spółkę C jako formę płatności wskazano przelew bankowy, jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka "A" realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono,by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Zgodnie z zeznaniem X.I. z dnia [...]marca 2009 r. złożonym w charakterze świadka przed inspektorem kontroli skarbowej spółka "A" składała zamówienia na towar do spółki C za pośrednictwem serwera firmy "Home.pl." Hasło dostępu do sklepu na "Home.pl" udostępnione było X.C, na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego formalnego dokumentu. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki dowiodło, że towar dostarczony do spółki "A", wykazany w fakturach wystawionych przez "F" X.D. i spółkę C pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim - free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych oraz że płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę "A" ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów VAT, ostatecznie nie trafiały do "F" X.D. i spółki “C", lecz do beneficjenta tych świadczeń - X.A.

61 Zdaniem organu odwoławczego uznać również należy, że brak nadzoru prezesa spółki A X.F. równoznaczny jest z akceptacją działań osób podległych służbowo, tj. dyrektora handlowego - X.E., dyrektora sprzedaży i logistyki –Y.E, służb finansowo księgowych – Y.F oraz przedstawiciela handlowego - X.C.. Nie do zaakceptowania, zdaniem organu, jest sytuacja, w której profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powołuje pełnomocnika, którego zadaniem jest zawieranie w imieniu firmy transakcji handlowych i maksymalizacja zysku, nie reaguje na widoczne symptomy pojawiania się w obrocie tego samego towaru, który był przedmiotem dostaw (oznaczonego logo A), a w przypadku ujawnienia nieprawidłowości zasłanianie się niewiedzą i próbą uniknięcia odpowiedzialności. To samo dotyczy braku nadzoru nad działaniami pozostałych osób zatrudnionych w spółce. W związku z tym organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem sporu z uwagi na udowodnioną świadomość co do nieuczciwości partnerów handlowych, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jaki zapadł [...]czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahageben i David (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze) nie znajduje zastosowania. W uzasadnieniu decyzji wykazane zostało, że już na etapie funkcjonowania procederu, reprezentujący spółkę "A" X.C. miał świadomość tego, że cel transakcji, w których uczestniczyła spółka był inny niż zysk z handlu telefonami komórkowymi. Świadomym ryzyka towarzyszącego tym transakcjom był również zarząd spółki, który ignorował sygnały mogące świadczyć o nieuczciwości partnerów handlowych. Organ podkreślił, że mimo wątpliwości co do możliwości stosowania aż tak niskich cen na telefony sim – free, jakie zaproponowali kontrahenci, zdecydował jednak o współpracy z nimi i umocowaniu do reprezentowania Spółki w tym zakresie X.C., przenosząc na jego osobę odpowiedzialność kontraktową z tytułu zawieranych transakcji. Zauważyć ponadto należy, że pomimo iż w imieniu Spółki działają również zatrudnieni pracownicy odpowiedzialni za poszczególne obszary działania firmy jak i osoby reprezentujące Spółkę, to na zarządzie Spółki spoczywa główny ciężar odpowiedzialności za prawidłowe jej funkcjonowanie.

62 Na podstawie art. 86 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy zatem jedynie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących odzwierciedloną w nich transakcję nabycia. Jeśli do nabycia od podmiotu wskazanego w fakturze nie doszło brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego.

63 Faktury wystawione dla spółki "A" przez firmę C i B nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Pomimo, że pozornie transakcje, w których uczestniczyła spółka "A" przebiegały prawidłowo, tj. spółka wraz z fakturą otrzymywała towar (niepochodzący od wystawców faktur), za który dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, to już na etapie funkcjonowania ujawnionego procederu pojawiały się liczne sygnały sugerujące, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są faktycznymi dostawcami telefonów, ani beneficjentami środków przekazywanych przez spółkę "A" tytułem zapłaty za zakupione telefony. Wiadomym było również, że C i B, od których spółka "A" nabywała telefony, jak również spółka "D", na rzecz których spółka realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe powiązane są ze sobą poprzez osobę X.A i transakcje te mogły być przeprowadzone bez udziału spółki "A". Wszelkie dane wskazujące na taki stan rzeczy były przez przedstawiciela handlowego i inne osoby zatrudnione w spółce "A" ignorowane.

64 Czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały przeprowadzone po to, by wykorzystując konstrukcję VAT uzyskać nienależne zwroty VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Transakcje realizowane pomiędzy C oraz B, a spółką "A" realizowane były w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach pomiędzy X.C. reprezentującym spółkę "A", X.I. odpowiedzialnym za realizację transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi, właściwym przepływem środków pieniężnych i dokumentacji handlowej oraz organizatorem procederu w osobie X.A. Korespondencja mailowa i treść wiadomości tekstowych przesyłanych do X.I. dowodzi, że osoby te uzgadniały treść dokumentów, co do ilości i termin zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. Występuje brak przedmiotowo istotnych składników (essentialia negotii) umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) – dalej: "k.c.", tj. brak zamiaru przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz odebrania rzeczy i zapłaty umówionej ceny skutkuje tym, że forma czynności dokonanej pod pozorem sprzedaży nie znajduje odzwierciedlenia w przepisie art. 535 k.c., przez co dotknięta jest wadą nieważności.

65 Organ wskazał, że zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą, albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W myśl art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w których podatnicy usiłują ukryć rzeczywiście realizowaną czynność prawną. W doktrynie prawa przyjmuje się, że ukrycie czynności prawnej pod tzw. czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli.

66 Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność, o której mowa w art. 83 k.c. przybierać może dwie postaci. Pierwsza to pozorność bezwzględna, przy której nie występuje żadna inna czynność. Druga - pozorność względna, gdy strony zawierają czynność prawną pozorną dla ukrycia innej rzeczywiście przez nie zamierzonej i dokonanej czynności. W tym przypadku ważność drugiej czynności, zwanej dysymulowaną, oceniana jest według właściwości tej czynności, w tym według przepisów określających jej formę. Organ uznał, że w omawianym stanie faktycznym, pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych sim - free podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy podatnika) realizowały fikcyjny łańcuch dostaw telefonów sim - free, które faktycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze wystawionej przez spółkę "A" nabywcy. Po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy spółką "A", a spółką "D" pod pozorem wystawiania faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz wskazanego wyżej podmiotu unijnego. Środki pieniężne z tytułu tych zwrotów nie pozostawały w spółce "A" tylko poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez C i B trafiały do organizatora obrotu telefonami komórkowymi.

67 Dlatego, zdaniem organu, zachodziły uzasadnione podstawy, by w odniesieniu do deklarowanych przez spółkę "A" dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych na rzecz spółki "D" zastosować przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

68 Wobec powyższego zostały naruszone przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którymi podstawy do odliczenia nie stanowią faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności oraz faktury, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Odnośnie zaś naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Z uwagi na istotę VAT za podmiot fikcyjny w obrocie uznać należy nie tylko podmiot nieistniejący, lecz także formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący, jak w przypadku X.D., spółki C oraz B.

69 Odpowiadając na zarzut strony dotyczący niezgodności zastosowanych wobec spółki przepisów krajowych: art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z zasadami i normami wspólnotowymi stwierdzić należy, że powołane przez spółkę "A" przepisy VI Dyrektywy, istotnie stanowią dla państw członkowskich wskazanie w kwestii stanowienia prawa. Jednakże organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, o czym stanowi zarówno art. 7 Konstytucji, jak i art. 120 O.p. Zatem przy rozstrzyganiu spraw mają obowiązek respektowania przepisów ustanowionych i obowiązujących w ustawodawstwie krajowym.

70 Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmuje decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W drugim akapicie tego artykułu zapisano natomiast, że do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

71 Z powyższych przepisów wynika zatem, że do czasu ujednolicenia stanowiska w odniesieniu do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń, co dotychczas nie nastąpiło, państwa członkowskie mogą kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy ustawy o VAT stanowią kontynuację zapisów obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.". m.in. w zakresie przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do umniejszenia podatku należnego. Przepisy te obowiązywały już przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przed wprowadzeniem do systemu prawa krajowego VI Dyrektywy. Zatem zastosowanie w decyzji przepisów prawa stosowanych w Polsce w momencie wprowadzenia w życie VI Dyrektywy, tj. przepisów, które wyłączają prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione lub nieistniejące, nie jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy.

72 Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie niezasadne jest również zastosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p. Podstawą wystąpienia do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości takich w rozpatrywanej sprawie nie było. W niniejszej sprawie celem prowadzonego postępowania było ustalenie czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystąpiły pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i jaki był ich cel, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

73 Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a stronie na każdym etapie postępowania zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Stosownie do art. 191 O.p., dokonana została ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne tym samym w przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

74 W skardze spółka "A" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

75 Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

76 - art.121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191, art. 199a § 1-3, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

77 - art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. i pkt 4 a ustawy o VAT,

78 - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązującej w 2007r.,

79 - art. 83 i art. 535 k.c.

80 W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka wskazała, że istotnym uchybieniem organów obu instancji było zastosowanie w sprawie niezgodnych z prawem unijnym przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Z dniem 01 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego RP i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Wobec powyższego, odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, oznaczającej uprawnienie podatnika do umniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą strona wskazuje, że każdy przypadek ograniczenia tego prawa musi wynikać wprost z przepisów wydanych w zgodzie z VI Dyrektywą (a obecnie — z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "Dyrektywa 112". Przepisy VI Dyrektywy przewidywały wprawdzie ograniczenie prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwom członkowskim umożliwiono zachowanie wyłączeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jednak polski ustawodawca nie pozostawił w mocy wyłączeń stosowanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wprowadzenie nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r., poprzez wprowadzenie uregulowań w ustawie o VAT w tym zakresie i automatyczne uchylenie wcześniej obowiązującej ustawy o VAT, która nie zawierała ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w przypadku, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności, spowodowało, że od 1 maja 2004 r. w przepisach polskiej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług nie ma de facto przepisów, na podstawie których podatnik miałby zastosować inne ograniczenie prawa do odliczenia, niż to które wynika z zasad ogólnych - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Faktu tego nie można zastąpić twierdzeniem, że uregulowania odnośnie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a podobne uregulowania znajdowały się także w przepisach obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako istotny element konstrukcyjny winno być uregulowane w ustawie, ponieważ uwzględnienie takich ograniczeń w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku.

81 Nawet w przypadku uznania, że wprowadzenie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego do ustawy o VAT nie narusza zasady standstill (klauzula stałości) skarżący stwierdził, że dokonana w decyzji wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest błędna, a zastosowanie w niniejszej sprawie tak zinterpretowanego przepisu jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] dokonał rozszerzającej wykładni tego przepisu. Wobec nie kwestionowania faktu dostawy i zapłaty za towar zastosowanie tego przepisu było nieuzasadnione. Aby pozbawić podatnika podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej od dostawcy faktury, organy winny w sposób jednoznaczny wykazać, że zachodzi okoliczność przewidziana w przepisach, na podstawie których to prawo nie może być zrealizowane.

82 W odniesieniu do działań spółki "A" strona podniosła, że nie można postawić zarzutu, że faktury dokumentujące zakup telefonów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Rzeczywistego obrotu nie mogą przekreślać czynione przez organy obu instancji domniemania, że spółka nie stała się właścicielem towaru i faktycznie nim nie dysponowała.

83 W ocenie skarżącej spółki ustaleń przyjętych przez organy obu instancji w żaden sposób nie dowodzi dokonany w decyzji opis okoliczności faktycznych. Organy obu instancji dokonały również nieuprawnionych ocen w zakresie dotyczącym art. 83 k.c., w oparciu o błędną interpretację i błędną subsumpcję przepisów prawa cywilnego. Ponieważ w sprawie nie wykazano, że pomiędzy spółką, a jej dostawcami nie doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży, a także, że nie doszło do sprzedaży zakupionych od tych firm towarów, nie zostało udowodnione, że czynności miały charakter pozorny.

84 Zdaniem strony postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym art. 121 oraz art. 191 O.p. Organ II instancji uwzględniał i analizował materiał dowodowy w sposób stronniczy i wybiórczy. Opis obrotu noszącego cechy działania przestępczego, a dotyczący dostawców telefonów komórkowych "na siłę" odnoszono do spółki "A". Organy obu instancji działały niezgodne z zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, ponieważ w opinii strony postępowania materiał dowodowy, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia nie dawał podstawy do uznania, że czynności podejmowane przez spółkę w zakresie obrotu telefonami komórkowymi były pozorne. Oceny zachowań spółki i jej przedstawicieli dokonano z perspektywy wyników wieloletniego postępowania kontrolnego i śledztwa prokuratorskiego, prowadzonych z wykorzystaniem narzędzi prawnych pozwalających na dostęp do materiałów, normalnie niedostępnych dla przedsiębiorcy. Sytuacja wystawionego na codzienną walkę konkurencyjną przedsiębiorcy jest natomiast zasadniczo różna od sytuacji wyposażonych w stosowne uprawnienia organów państwowych. Nawet gdyby bezkrytycznie przyjąć tezę o świadomości "domniemanego pełnomocnika spółki" - X.C. i celach przyświecających organizatorom "obrotu karuzelowego", nie sposób ten cel przypisać samemu X.C, czy spółce. Oświadczenia woli, składane przy zawieraniu umów sprzedaży, wywierały skutek w postaci przeniesienia własności towarów, które faktycznie były spółce dostarczane i przez spółkę wysyłane do miejsc uzgodnionych z kontrahentami. Także zapłata za towar była dokonywana i to przelewami bankowymi. Brak więc w tych transakcjach cech obrotu karuzelowego.

85 Nieuprawnione jest czynienie jej zarzutu wyłudzenia VAT z tego, że spółka korzystała z prawa służącego zagwarantowaniu zasady neutralności VAT przedsiębiorcy nie będącemu ostatecznym konsumentem nabywanych towarów. Spółka nie może ponosić konsekwencji tego, że sprzedawca nie rozliczył się z podatku zapłaconego przez nią w cenie zakupu telefonów.

86 Ponadto w ocenie strony w sprawie brak jest konsekwencji w ocenie skutków działania pełnomocników dla ich mocodawców. W przypadku spółki "A" obciążono ją wszystkimi skutkami domniemanych działań pełnomocnika, jakim był X.C., twierdząc jednocześnie, że działania pełnomocników "F" X.D., X.J. i X.I. - nie wywierają skutków dla firmy X.D.. Błędne były również ustalenia, co do świadomości po stronie władz spółki. Organ II instancji bezkrytycznie powielił tezy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o braku należytej staranności w doborze kontrahenta. Arbitralna jest ocena organów, które stwierdziły, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były "wyjątkowo atrakcyjne" i jako takie winny budzić nieufność wobec kontrahenta. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i z ostrożności winna być odrzucona. Stwierdzenie, że wybór najtańszej oferty stanowi przejaw braku ostrożności w prowadzeniu biznesu, jest zbyt daleko idące i nie uwzględnia podstawowej reguły gospodarki rynkowej zakładającej działania zmierzające do poszukiwania najtańszego towaru o danych parametrach.

87 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

88 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

89 Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

90 Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

91 Sąd przed oceną zarzutów skargi podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy "A" sp. z o.o. miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawców firmę C i B.

92 Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

93 W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

94 Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych sim - free.

95 Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę.

96 Sąd uważa, że brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

97 Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008r., [...]sierpnia 2008r., [...]grudnia 2008r., [...]kwietnia 2009r., [...] czerwca 2009r., [...]czerwca 2009r., [...] czerwca 2009r., [...]października 2009r., [...]października 2009r., [...]listopada 2009r., [...]grudnia 2009r., [...]lutego 2010r., [...]lutego 2010r., [...]sierpnia 2011r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów.

98 W toku postępowania organy podatkowe przesłuchały w ramach pomocy prawnej wielu świadków, włączając ich zeznania i wyjaśnienia do materiału dowodowego. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) - dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Spółka każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była też zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki.

99 Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca spółka nie podołała temu obowiązkowi.

100 Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

101 Sąd nie podziela zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca spółka akcentuje treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikowały ich wiarygodność z dokumentami i innym okolicznościami bardziej obiektywnymi.

102 Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

103 Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że telefony dostarczane do "A" sp. z o.o., wykazane w fakturach wystawionych przez C sp. z o.o. "B" Sp. z o.o., a wcześniej także od F X.D. nie pochodziły od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Organy wykazały bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami sim - free i nie sprzedawali spółce telefonów komórkowych w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, lecz celem było wyłudzenie podatku VAT poprzez wykorzystanie konstrukcji tego podatku. Płatności wynikające z wystawionych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów podatku VAT, ostatecznie nie trafiały C i B, lecz do beneficjenta tych świadczeń – X.A.

104 Stan faktyczny odnoszący się do badanego okresu musi być powiązany z ustaleniami organów odnoszącymi się do roku 2005 i 2006, kiedy X.A rozpoczął proceder tworzenia łańcuch transakcji w celu uzysknia korzyści ze zwrotów podatku VAT. W toku postępowania organy obu instancji prawidłowo ustaliły między innymi w oparciu o spójne zeznania X.D., X.J., a także pełnomocnika spółki "A" - X.C., że X.D. - pierwszy dostawca telefonów jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność pod firmą "F". Pomimo, że X.D. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zatrudnienia w firmie "F" X.I., to organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że jego wiedza na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności była na tyle znikoma, że brak było podstaw do dania wiary tym stwierdzeniom i przyjęcia, że osoba ta we własnym imieniu i na własny rachunek prowadziła działalność gospodarczą. Przykładowo X.D. składając wyjaśnienia dotyczące współpracy handlowej ze spółką A na szereg pytań nie potrafił udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wielokrotnie używał słowa prawdopodobnie i zasłaniał się niepamięcią. Nie był nawet pewien czy osobiście spotkał X.C. i czy osoba ta kiedykolwiek była w [...]. Nie potrafił również podać numeru telefonu przedstawiciela spółki A. Natomiast z przesłuchań X.C. wynikało, że nigdy nie spotkał X.D., natomiast osobą, z którą kontaktował się telefonicznie, i z którą spotykał się w związku z prowadzoną współpracą handlową pomiędzy spółką A, a "F" był X.A - inicjator i organizator ujawnionego procederu, który jako jedyny został rozpoznany przez X.C..

105 Na marginesie Sąd pragnie wskazać, że Wojewódzkie Sąd Administracyjny w [...] z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] określające X.D. zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do maja 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że X.D. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "F", a jedynie firmował tę działalność, udostępniając firmę swojemu szwagrowi X.A.

106 Organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również okoliczności powstania i funkcjonowania spółki C, która w maju 2006 r. zastąpiła firmę "F", a także okoliczności powstania i funkcjonowania, "D" i "M", na rzecz których spółka "A" w okresie od sierpnia 2006 r. do czerwca 2007r. realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zasadnie przyjął, że w tym zakresie inicjatorem utworzenia i osobą, która nadzorowała funkcjonowanie wszystkich tych podmiotów i która wydawała polecenia i podejmowała wszelkie decyzje był również X.A, a "D" i "M" powstały wyłącznie na potrzeby funkcjonowania mechanizmu karuzeli podatkowej z wykorzystaniem spółki "A" dla zwrotów z wewnątrzwsolnotowych dostaw.

107 Ponadto nie budzi wątpliwości ustalenie, że X.C. był w stałym kontakcie (poczta elektroniczna – tzw. mailowa i telefony) z X.I., odpowiedzialnym za obieg dokumentów i środków pieniężnych oraz posiadającym pełnomocnictwa do rachunków bankowych zarówno firmy "F" jak i C sp. z o.o. Prawidłowa jest konkluzja, że choćby z formy i treści (brak oficjalnego charakteru) prowadzonej korespondencji mailowej logicznie wynika, że osoby te znały się dobrze. W taki sposób X.I. był przez X.C. na bieżąco informowany o kwotach i terminach przelewów realizowanych przez spółkę "A" z tytułu zakupionych telefonów komórkowych i niezwłocznie po dokonaniu przelewu podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych. Ze środków tych finansowane były między innymi wynagrodzenia uczestników osądzanego sposobu obrotu telefonami.

108 W marcu 2007r. nastąpiła kolejna zmiana dostawcy telefonów, która podyktowana była wszczęciem czynności kontrolnych w Spółce C i zablokowaniem kont bankowych tej firmy. W momencie pojawienia się firmy B, na polecenie X.A, wszelka dokumentacja związana z obrotem telefonami komórkowymi przekazana została Y.A. - pełnomocnikowi handlowemu tej Spółki, który od tamtej pory miał się wszystkim zajmować. Fakty te wskazywały zatem, że Spółka B nie była nowym, przypadkowym partnerem handlowym. Ponadto z zeznań X.C. wynikało, że również w czasie współpracy A z B utrzymywał on kontakt telefoniczny z X.A., ponieważ to X.A. nadal określał zapotrzebowanie i zamówienia firmy D na telefony od A. Według relacji X.C., X.A. był doskonale zorientowany w asortymencie i ilości telefonów oferowanych do sprzedaży przez B. Współpraca handlowa w zakresie dostaw telefonów do Spółki A funkcjonowała na dotychczasowych zasadach z tą tylko różnicą, że sam X.C. z firmą B nie był związany żadną umową. Wynagrodzenie prowizyjne wypłacał X.C. z własnych środków X.A. Z zeznań Y.B., który na polecenie Y.A. zajmował się w Spółce B obrotem telefonami komórkowymi, wynikało, że w okresie współpracy, X.C. informował Y.B. o dokonaniu przelewu z tytułu nabycia telefonów, po czym pieniądze te były wypłacane z rachunku bankowego B i w siedzibie Spółki przekazywane były dwóm mężczyznom, którzy na polecenie X.A zajmowali się ochroną jego rodziny. Te okoliczności wskazują, że X.A miał realny wpływ również na działalność i sprawy finansowe spółki B.

109 Ponadto jak ustaliły organy podatkowe na sprzedaży telefonów do A spółka B poniosła stratę w wysokości co najmniej [...]zł. W większości przypadków cena zakupu telefonów komórkowych była wyższa od ceny sprzedaży. Sytuacja taka występowała każdorazowo, gdy dostawcami telefonów do firmy B były podmioty zagraniczne. Jedynie w marcu i kwietniu, gdy firma B dokonywała zakupu telefonów wyłącznie od polskiego kontrahenta (E X.U.) ceny sprzedaży telefonów były wyższe od cen zakupu (wtedy obniżenie ceny następowało na etapie E, który pełnił rolę znikającego podmiotu). Spółka B do każdej faktury zakupu od kontrahenta unijnego wystawiała dokument PZ, na którym wykazywała cenę zakupu telefonów znacznie niższą od ceny wynikającej z faktury. Różnicę wynikającą z obniżenia wartości zakupu telefonów spółka B uznawała za wartość akcesoriów do telefonów, bądź opakowań uniwersalnych. Według wyjaśnień Y.A. - akcesoria do telefonów o wartości kilkunastu milionów złotych zostały sprzedane na podstawie paragonów fiskalnych nieznanej osobie – obywatelowi z Azji. Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w dokumentacji finansowo księgowej B, ani zeznaniach Y.C i Y.D– udziałowców B oraz zatrudnionego w B Y.B..

110 Organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

111 Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

112 Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur.

113 Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Zasada ta wynika wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, że wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z sumy kwot określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika. Nie trzeba dodawać, że faktury muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje, zarówno co do przedmiotu transakcji jak i stron.

114 Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112 dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

115 Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że organ jest obowiązany badać, czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na naczelną dla podatku od wartości dodanej zasadę neutralności sądy administracyjne przyjmują, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania, jakie środki ostrożności podjął podatnik, uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11.

116 Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze). Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

117 W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Ponadto wskazano na konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego obejmującego przesłuchanie samego podatnika, jak i świadków co do okoliczności transakcji (w tym pracowników odbierających dostawy) na okoliczności związane z samym przebiegiem dostaw, czy realizacji usług. Wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Skoro sporne faktury wystawione przez kontrahenta nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, to nie dawały odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

118 Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. W orzeczeniach Trybunału, m.in. Kittel i Rewolta Recycling podkreślił, że walka z oszustwem podatkowym, nadużyciami związanymi z wykorzystaniem systemu podatku od wartości dodanej jest wspierana przez przepisy Dyrektywy regulujące kwestie opodatkowania VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w sytuacji, gdy uczestniczą w takim łańcuchu transakcji, który zmierza do nadużyć.

119 Bez wątpienia nie ma problemu z wykazaniem nieprawidłowości podatnikowi, gdy przestępstwo zostało popełnione przez samego podatnika, większym problemem jest sytuacja, gdy przestępstwo podatkowe popełnione zostało na wcześniejszych etapach obrotu. Wówczas na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Niemniej w ocenie Sądu, podatnik może uwolnić się od negatywnych konsekwencji związanych z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, tylko w sytuacji, gdy przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W niniejszej sprawie należy wskazać na istotną okoliczność, że spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowią dostawę na rzecz D w okresie od [...]stycznia 2007 r. do [...] czerwca 2007 r. w kwocie [...]zł, których w rzeczywistości nie dokonano. Kwoty zwrotu VAT nie pozostawały w spółce, ale służyły regulowaniu należności wobec organizatora obrotu telefonami komórkowymi.

120 Ponadto w postępowaniu wykazano, że reprezentujący skarżącą spółkę X.C. był świadomy tego, że zarówno podmioty będące dostawcami jak i firmy, na rzecz których spółka A realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są powiązane z osobą X.A i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki A. Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu, a także, choć wielokrotnie temu zaprzeczał, jego samego. Przyznał podczas konfrontacji z prezesem zarządu X.F. przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2009 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w[...], że podejrzeń co do legalności transakcji nabrał wtedy, gdy X.A wprowadził "M", a potem "D", jako odbiorców telefonów. W momencie, gdy pojawiła się firma "D" X.C. zorientował się, że telefony sprzedawane przez spółkę A do Austrii wracają do kraju.

121 Istotną okolicznością wskazującą na to, że oprócz X.C. również zarząd spółki A miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu [...]września 2006 r. aneksu do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy A sp. z o.o., a X.C., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami "sim- free" na osobę X.C..

122 Za świadomym udziałem spółki A w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Jak już wspomniano, w fakturach wystawionych przez spółkę C, w których jako formę płatności wskazano przelew bankowy brak jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka A realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Spółka nie przeprowadzała również analizy kolejności realizowania zobowiązań wobec innych kontrahentów spółki. Poza samą fakturą, spółka nie posiadała innych dokumentów, umożliwiających identyfikację dostawcy telefonów. Nadto pomimo, że cena telefonów była niższa od ceny rynkowej i budziła zdziwienie osób zarządzających spółka, podjęto decyzję o współpracy. Kwestia cen kilkakrotnie była przedmiotem obrad ostatecznie nie została wyjaśniona, a mimo to doszło do akceptacji dostawców zaproponowanych przez X.C., któremu pozostawiona została swoboda działania w imieniu spółki, przy braku jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji kontrahentów.

123 Powyższe stwierdzenia wzmacnia znajdujący się w aktach sprawy dowód z dokumentu wyrok karny uznający prezesa zarządu skarżącej spółki X.F. za winnego przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h.. Z prawomocnego wyroku z dnia [...]września 2010 r. Sądu Rejonowego[...] –[...]sygn. akt [...]wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki X.F. został oskarżony o to, że:

124 - w okresie od [...] maja 2005 roku do [...] września 2007 r. w [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...], będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów:

125 - zlecił w dniach [...]maja 2005 r., [...]stycznia 2006 r. i [...]stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez X.C. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował;

126 - udostępnił pracownikowi spółki Y.E. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów rozliczeniowych naliczonego podatku od towarów i usług VAT w łącznej kwocie[...] złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach / dostawach towarów, a w szczególności;

127 - 57 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...]złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...]złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "F" X.D. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych;

128 - 80 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...]złotych, w tym podatek VAT w kwocie[...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy C sp. z o.o. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych;

129 - 38 poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...]złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...]złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "B " sp. z o.o. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "A " sp. z o. o. przez podległych mu pracowników:

130 - 1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "S" z siedzibą w Austrii na łączną kwotę[...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...]złotych netto;

131 -14 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "U" z siedzibą w Republice Słowacji na łączną kwotę [...]euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...]złotych netto;

132 -11 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "M" z siedzibą w Austrii na łączną kwotę [...]euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...]złotych netto;

133 - 79 faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "D" z siedzibą w Niemczech na łączną kwotę [...]euro netto;

134 -1 faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "L" z siedzibą w Niemczech na łączną kwotę [...]euro, stanowiącą równowartość kwoty [...]złotych netto;

135 czym działał na szkodę "A" sp. z o. o, - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości [...]złotych oraz [...]złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h.

136 Sąd uznał prezesa zarządu skarżącej spółki X.F. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres 1 (jednego) roku tytułem próby.

137 Wprawdzie wyrok ten, jako umarzający warunkowo postępowanie karne wobec prezesa zarządu skarżącej spółki, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., to jednak pozostaje w sprawie dowodem, który po ocenie na podstawie art. 191 O.p. okazał się przydatny do wyrokowania.

138 Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego.

139 Organy podatkowe powołały prawidłową podstawę prawną decyzji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Powyższe przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2006 r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

140 W opinii sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 6 pkt 2, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykazany na spornych fakturach dostawca – spółka z o.o. C i utworzona w jego miejsce spółka B nie mogły dokonać dostaw towarów (dostaw telefonów komórkowych). Faktycznym bowiem dostawcą towarów na rzecz firmy skarżącej spółki był X.A. Schemat obrotu telefonami komórkowymi sim free, nieopatrzonych numerami IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierający nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod *#06#) - stanowi niewątpliwie obrót karuzelowy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca spółka w tym obrocie pełniła funkcję podmiotu występującego o zwrot VAT. Transakcje te nie można uznać za transakcje, które dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ był to łańcuch transakcji dokonywane przez podmioty tworzone w celu uczestniczenia w oszustwie karuzelowym w celu wyłudzenia podatku VAT. Działalnością firm C, B, wcześniej F, D i M kierował X.A, pozostałe firmy to tzw. "słupy", które otrzymywały honorarium za wystawianie faktur. Spółka A została wciągnięta w mechanizm karuzeli podatkowej, ponieważ podmiot ten generował znaczne obroty w handlu międzynarodowym, dlatego mógł występować o zwrot VAT bez wzbudzania podejrzeń organów podatkowych.

141 W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

142 | | | |

143 -