Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., I FSK 543/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., I FSK 543/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 668/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 7 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 668/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, decyzją z 3 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 12.940 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 36.428 zł) za czerwiec 2012 r. Organ wskazał, że w deklaracji za czerwiec 2012 r. skarżąca odliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony związany z nabyciem samochodu BMW X5 oraz podatek naliczony od paliwa do napędu tego samochodu. Samochód spełniał kryteria pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu typu "C", określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128; dalej: rozporządzenie MSWiA).

4 Skarżąca potwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie określonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej tj. w zakresie "pogrzeby i działalność pokrewna" oraz "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jak wyjaśniła, zamierza rozszerzyć działalność o przewożenie gotówki i innych kosztowności. Bankowóz służy jej do przewozu gotówki potrzebnej w działalności przedsiębiorstwa, tj. do przewozu pieniędzy od klientów i utargów do banku oraz dokumentów. Jest także wykorzystywany do wyjazdów służbowych w sprawach związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżąca wynajmowała bankowóz A. F.H.U. celem przewożenia gotówki, co dokumentowały faktury i dowody wpłat. Oferty świadczenia usług przewozu pieniędzy bankowozem złożono także innym podmiotom. Skarżąca przedłożyła umowę najmu bankowozu zawartą 31 października 2012 r. z E. sp. z o.o. w C.

5 W ocenie organu pierwszej instancji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu. Nie pozwala na to samo rozszerzenie działalności o kod PKD w zakresie np. ochrony mienia. Faktury wystawione przez skarżącą dotyczą zwykłego wynajmu samochodu, nie zaś usługi wypełniającej funkcję samochodu specjalnego – bankowozu. Funkcji tej nie spełnia także pobór należności od najemców i klientów usług pogrzebowych. W działalności skarżącej przedmiotowy samochód pełni tylko funkcję pomocniczą. Nie pełni natomiast funkcji bankowozu, który powinien być wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

6 W ocenie organu wykorzystywanie bankowozu na cele inne niż jego przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Skorzystanie z takiego odliczenia wymaga, aby pojazd służył wyłącznie takiej działalności opodatkowanej podatnika, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Jako przykład Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał wykorzystywanie bankowozu do świadczenia usług przez wyspecjalizowane firmy przewozu gotówki lub konieczność przewozu wartości pieniężnych przez właściciela kantoru, zakładu jubilerskiego lub banku. Nie należy do takiej działalności działalność w zakresie usług pogrzebowych i wynajmu lokali, chociaż z działalnością tą skarżąca wiąże konieczność przewożenia utargów gotówkowych od klienta lub do banku.

7 Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), oraz art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa zmieniająca), skarżącej przysługiwało jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynoszącą 60% podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie więcej niż 6.000 zł. Nie przysługiwało jej natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu.

8 W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie bankowozu służyć ma do wykonywania czynności opodatkowanych; art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) przez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym; a także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej, wyrażający się w przyjęciu, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego nie jest konieczne w działalności opodatkowanej skarżącej. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180 O.p.

9 Decyzją z 19 grudnia 2013 r. DIS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

10 W uzasadnieniu organ podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż działalność gospodarcza skarżącej jest ściśle związana z usługami pogrzebowymi oraz wynajmem nieruchomości, nie zaś fizyczną ochroną mienia. Poza jedną, marginalną w stosunku do działalności, umową najmu bankowozu oraz 3 fakturami mającymi dokumentować usługi wynajmu pojazdu, skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności uzasadniających wykorzystanie specjalistycznego charakteru pojazdu. Jej oświadczenie o reklamowaniu usług wynajmu takiego pojazdu w prasie nie są wiarygodne, ponieważ nie przedstawiła dowodów na ich poparcie.

11 Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca świadczyła usługę najmu pojazdu. Ani z umowy najmu, ani z faktur dokumentujących najem samochodu nie wynika, aby samochód był wynajmowany na cele realizacji usług ochrony fizycznej mienia. W świetle profilu prowadzonej przez skarżącą działalności usługę tę należy uznać za wyjątkową, incydentalną i niezwiązaną z tą działalnością. Potwierdza to oświadczenie A. K.-S. (strona umowy najmu), iż najętym samochodem przewoziła gotówkę. Zarzut skarżącej, że faktury nie były wystawiane z chwilą wykonania usługi odnosi się do okoliczności, która nie ma wpływu na ocenę materiału dowodowego.

12 DIS stwierdził, że skoro bankowóz jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej skarżącej, to może ona obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie tego samochodu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. jedynie o 60 % kwoty podatku, nie więcej niż 6.000 zł. Organ podkreślił, że zakup bankowozu ma służyć firmie wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej związanej ze specjalnym przeznaczeniem takiego samochodu. Fakt spełnienia wymogów samochodu specjalnego, potwierdzony zapisem w dowodzie rejestracyjnym oraz protokołem badań certyfikacyjnych Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, aby zakupiony pojazd był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem.

13 DIS stwierdził, że nieuzwględnienie przeznaczenia pojazdu w przedsiębiorstwie pomijałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Sytuacja, gdy pojazd specjalny wykorzystywany do działalności opodatkowanej jest jednocześnie pojazdem używanym do celów prywatnych legła u podstaw ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r.

14 Za niezasadny DIS uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Przedmiotem sprawy nie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego i przepis ten nie miał zastosowania. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji wydał decyzję prawidłowo przeprowadziwszy postępowanie dowodowe, w tym z poszanowaniem wskazanego przez skarżącą art. 180 O.p. Niezasadne były też zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania.

15 W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie wykazanej w deklaracji za czerwiec 2012 r. Zarzuciła naruszenie:

16 – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w konsekwencji zaś błędne przyjęcie, że nie korzystała z bankowozu wyłącznie do przewozu środków pieniężnych oraz uznanie, iż nie przysługuje jej odliczenie podatku w pełnej kwocie;

17 – art. 121 i art. 122 O.p. przez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego;

18 – art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. przez niepodanie w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej twierdzeń, że przedmiotem działalności gospodarczej osoby korzystającej z bankowozu musi być wyłącznie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, a wykorzystywanie bankowozu w tej działalności musi być konieczne;

19 – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo że wysokość tego zobowiązania wskazana w deklaracji była prawidłowa;

20 – art. 193 § 2 O.p. przez zastosowanie błędnej podstawy prawnej do wszczęcia postępowania podatkowego, przez uznanie, że rejestr zakupów za czerwiec 2012 r. prowadzony był nierzetelnie, ponieważ zawarte w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

21 – art. 4, art. 23 § 1 ust. 2, art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 180 O.p.;

22 – art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 217 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia bankowozu i wydatków na zakup paliwa do tego bankowozu, jest wykorzystywanie tego pojazdu do działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie bankowozu jest konieczne, a przedmiotem tej działalności jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, podczas gdy taki dodatkowy warunek odliczenia podatku nie jest znany ustawie podatkowej;

23 – art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA.

24 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

25 W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację skargi. Nie zgodziła się z wnioskami organu odwoławczego. Zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem zastrzeżeń wnoszonych w toku postępowania. Ponowiła zarzut naprzemiennego wskazywania, iż jej ewidencje są wadliwe i nierzetelne, bez sprecyzowania na czym miałoby to polegać. Odwołując się do metod wykładni przepisów prawa zaznaczyła, że w momencie zakupu bankowozu organy podatkowe oraz eksperci wskazywali na możliwość pełnego odliczenia podatku od takiego zakupu. Późniejsza zmiana stanowiska, związana w odwołaniem się do uregulowań rozporządzenia MSWiA, stanowiła nadużycie prawa. Skarżąca zanegowała sugerowane przez organ odwoławczy zastosowanie klauzuli obejścia przepisów prawa jako nie mającej umocowania w przepisach prawa. Podniosła, że ani przepisy ustawy o VAT., ani ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu.

26 W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że kupiony przez skarżącą samochód BMW X5 spełnia wymagania techniczne określone dla bankowozu typu C w załączniku nr 5 do rozporządzenia MSWiA. Jako tego rodzaju samochód został też zarejestrowany. Na gruncie przepisów prawa materialnego spór stron dotyczył więc w istocie kwestii, czy faktyczne wykorzystanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem (specjalną funkcją) określonym przepisami prawa warunkuje prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, a w rezultacie także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa.

27 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. pojazd specjalny zdefiniowany został jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Sąd pierwszej instancji dodał, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, przyznanie pełnego prawa do odliczenia w przypadku pojazdów specjalnych wynika z założenia, że pojazd taki jest wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której jest on niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają bowiem dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, a mianowicie: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, a ponadto pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej, wśród których jest też bankowóz.

28 W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych unormowań nie można przyjąć, jak chciałaby tego skarżąca, że samo spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w u.p.r.d. oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach, w połączeniu z wykorzystywaniem pojazdu przez podatnika wykonującego jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wystarcza do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu. Oznaczałoby to bowiem, że pełne odliczenie obejmuje w istocie każdego podatnika, wykonującego czynności opodatkowane, co nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym wprost na przeznaczenie pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków.

29 Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, ponieważ konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. – w przypadku bankowozu – w celu zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

30 Sąd pierwszej instancji podzielił wynikający z orzecznictwa NSA pogląd, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy interpretować w ten sposób, że odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje jeżeli pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, w której to działalności wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

31 W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawnione byłoby zatem przyjęcie, iż skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu będzie niezależne od tego, czy pojazd ten jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w ramach działalności prowadzonej przez danego podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli nawet w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez danego podatnika bankowóz jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, ale przedmiotu tej działalności nie stanowi ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu, a w rezultacie nie może on odliczać podatku naliczonego związanego z paliwem. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał więc podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, 2 i 10 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 217 Konstytucji RP, a także art. 2 pkt 36 u.p.r.d. oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA.

32 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie dotyczącym podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów specjalnych przyjęto, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli okoliczności wykorzystania pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 257/13).

33 Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów skarżącej dotyczących kwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe oraz ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

34 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą opisaną w PKD jako "Pogrzeby i działalność pokrewna" oraz "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Jak podczas oględzin samochodu wyjaśnił M. K. (mąż skarżącej reprezentujący ją podczas kontroli), bankowóz służył do przewozu pieniędzy firmowych, tj. "od firm wynajmujących lokale użytkowe". Ponadto samochód był wynajmowany firmie A. F.H.U., która przewoziła nim swoje utargi. M. K. oświadczył też, że stara się o pozyskanie nowych klientów w celu świadczenia usług przewozu ich pieniędzy. Zamieszczono ogłoszenia w T. O. oraz w Internecie (k. 24). W protokole kontroli z 30 października 2012 r. (k. 62) odnotowano, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 26 października 2012 r. M. K. przedłożył dowody oraz ustnie do protokołu tego potwierdził, że samochodem jeździł do banków (między innymi, aby dokonać wpłaty na prywatne konto) oraz do klientów. Bankowozem przewożono pieniądze w kwotach od 5.000 zł do 10.000 zł. M. K. wyjaśnił też, że bankowozem wyjeżdżał również do przyszłych klientów w celu zawarcia umowy na przewóz pieniędzy tym samochodem. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia skarżącej, przesłuchanej jako strona 29 października 2012 r. (k. 32). Wynika z nich, że bankowóz służy wyłącznie do przewozu gotówki, ważnych firmowych dokumentów "dla własnego bezpieczeństwa". Kupując ten samochód mąż skarżącej myślał o jego wynajmowaniu do przewozu gotówki innych firm. Zamieszczono ogłoszenia i oferty, ale usługi przewozu pieniędzy świadczono jedynie na rzecz A. F.H.U. Pieniądze przewożono do banku. Odbierano je także od klientów (głównie starszych osób) na rzecz, których świadczone były usługi pogrzebowe.

35 W świetle tych wyjaśnień, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód skarżąca wykorzystywała jako typowy samochód firmowy, przydatny każdemu przedsiębiorcy w jego działalności, niezależnie od przedmiotu tejże działalności. Takie wykorzystanie bankowcu nie uprawnia jednak do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego.

36 W ocenie Sadu pierwszej instancji prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych bankowozem nie dowodzi również okoliczność, że bankowóz udostępniany był A. F.H.U. Z przedłożonych przez Skarżącą faktur wystawionych na rzecz tej firmy 20 września i 19 października 2012 r. wynika, że przedmiotem usługi był "wynajem bankowozu" (k. 36-37). Właściciel tej firmy – A. K.-S. oświadczyła, że wynajmowała bankowóz do przewozu gotówki. Potwierdzeniem, że faktury powyższe dokumentują usługę wynajmu samochodu, a nie świadczenie usług polegających na przewozie wartości pieniężnych, są wyjaśnienia M. K. do protokołu kontroli podatkowej, który na pytanie, jaką kwotę przewoził na rzecz A. F.H.U. stwierdził, że nie wie, ponieważ wypożyczył samochód tej firmie "i to oni jechali sami tym samochodem".

37 Sąd pierwszej instancji podniósł, że A. K.-S. nie wskazała przewożonych kwot. Podczas przeprowadzonych w jej firmie czynności sprawdzających okazała wyciągi bankowe oraz bankowe dowody wpłaty gotówki. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że daty wpłat nie pokrywają się z datami świadczeń skarżącej, tj. datami wystawienia faktur tytułem wynajmu bankowozu, a materiał dowodowy nie wskazywał, aby gotówka udokumentowana tymi wpłatami stanowiła przedmiot przewozu. Kwestionując to ustalenie Skarżąca zarzucała pominięcie okoliczności, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług daty wystawienia faktur oraz daty ich opłacenia nie muszą się pokrywać.

38 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższych dokumentów istotnie nie wynika, aby wynajętym bankowozem przewożono uwidocznione w nich kwoty. Okoliczność ta jest jednak nieistotna z tego względu, że gdyby nawet przewóz taki miał miejsce, to i tak nie dokonała go skarżąca, która jedynie wynajęła bankowóz innemu przedsiębiorcy. Korzystając z tego bankowozu gotówkę woziła A. F.H.U. czyniąc to na potrzeby własnej działalności.

39 Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że skarżąca przedłożyła także umowę zawartą 31 października 2012 r. z E. sp. z o.o. w C. (k. 73). Przedmiotem tej umowy także jest najem bankowozu, co wynika wprost z § 1. Ponadto ustalono miesięczny czynsz najmu, postanowiono, że najemca będzie wynajmował bankowóz przynajmniej 4 razy w miesiącu oraz że wynajmujący (skarżąca) wraz z samochodem będzie oddawał najemcy kluczyki, dowód rejestracyjny i polisę OC. Najemca obowiązany był natomiast po wykorzystaniu samochodu zwrócić go wraz z ww. dokumentami i pełnym bakiem. W fakturze z 4 grudnia 2012 r. wystawionej na rzecz tej firmy jako świadczenie skarżąca wpisała "za wynajem bankowozu".

40 W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższych umów wynika, że skarżąca wykorzystywała bankowóz do świadczenia usług najmu, a nie do wykonywania czynności zgodnych ze specjalną funkcją tego pojazdu w zakresie innym niż ograniczony do przewozu własnych utargów ("pieniędzy firmowych"). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca błędnie utożsamia usługę najmu samego pojazdu innemu przedsiębiorcy z usługą polegającą na przewożeniu wartości pieniężnych innego przedsiębiorcy.

41 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że powołując się na najem bankowozu skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe pominęły przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej, zgodnie z którym określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

42 W ocenie Sądu pierwszej instancji omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie, ponieważ przedmiotowy bankowóz Skarżąca wykorzystywała nie tylko jako przedmiot najmu, ale też jako własny samochód firmowy służący do przewozu gotówki i dokumentów na potrzeby własnej działalności w zakresie usług pogrzebowych i zarządzania nieruchomościami (wynajmu lokali). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, wynika więc, że w działalności skarżącej bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przypisanym tego rodzaju pojazdowi specjalnemu. W pozostałym zakresie samochód ten stanowił przedmiot usługi najmu oraz był traktowany jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

43 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że oceniając w rozpoznanej sprawie, czy zakup bankowozu uzasadniony był profilem działalności skarżącej oraz okolicznością, że rzeczywiście będzie on wykorzystywany w działalności skarżącej zgodnie z jego przeznaczeniem, prawidłowo organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności faktyczne związane ze sposobem i zakresem korzystania z tego samochodu.

44 Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał zatem wskazanie przez organy podatkowe, że małżonkowie K. nie posiadają samochodu prywatnego (został sprzedany 15 maja 2012 r.). Składając wyjaśnienia jako strona skarżąca stwierdziła, że nie wie, czy "mąż jeździł prywatnie zakupionym samochodem". Stwierdzenie to należy uznać za niewiarygodne, a w połączeniu z brakiem samochodu prywatnego pozwala ono wnioskować, że przedmiotowy samochód mógł też być wykorzystywany na cele prywatne małżonków. Przyznania skarżącej prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie uzasadnia także okoliczność, że początkowo organy podatkowe za wystarczające uznawały samo nabycie pojazdu specjalnego, jak to ujęła skarżąca – nie kwestionowały "takiej optymalizacji". Wykładnia ta była bowiem wadliwa i to właśnie jej powielanie w kolejnych sprawach stanowiłoby naruszenie wskazanych wyżej przepisów o podatku od towarów i usług oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.). Uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie skutkuje także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

45 W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz potwierdzają zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez skarżącą pomniejszenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bankowozu typu C. W konsekwencji prawidłowe było także stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącej nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu tego samochodu.

46 W ocenie Sądu pierwszej instancji, zbierając materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie przedstawione przez nią dokumenty i wyjaśnienia, oceniając ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Wynik poczynionych na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazły odzwierciedlenie w szczegółowych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał więc za niezasadne.

47 Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował błędną podstawę prawną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, ponieważ rejestr zakupów za czerwiec 2012 r., prowadzony na potrzeby podatku od towarów i usług, uznał za nierzetelny z tego względu, że zamieszczone w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.). Podniosła, że początkowo rejestr uznano za nierzetelny, a następnie określono go jako wadliwy, co nie jest tożsame.

48 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w protokole kontroli z 30 października 2012 r. stwierdzono, że "rejestr zakupów dla podatku VAT za miesiąc czerwiec 2012 r. prowadzony jest nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (...)". Ustalenie to skarżąca zakwestionowała w piśmie z 12 listopada 2012 r., stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli (art. 291 § 1 O.p.). Nie złożyła natomiast deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2012 r. uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, z którymi się nie zgodziła. W związku z powyższym, 4 stycznia 2013 r. doręczono skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono ponowne badanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. W dokumentującym tę czynność protokole z badania ksiąg podatkowych, sporządzonym 22 lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że rejestr zakupów VAT nie jest rejestrem nierzetelnym, ponieważ zawarte w nim zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rejestr ten uznał natomiast za wadliwy "w części dotyczącej kwot podatku naliczonego obniżającego kwoty podatku należnego". Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zasadne zastrzeżenia Skarżącej co do uznania rejestru za nierzetelny i skorygował swoje stanowisko w tym zakresie.

49 W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skarżącej, nie ulega wątpliwości, że protokół kontroli podatkowej z 30 października 2012 r. opisywał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego związanego za zakupem bankowozu i paliwa do jego napędu. Takie same nieprawidłowości opisane zostały następnie w protokole badania księg. Nieprawidłowości te nie zostały przez skarżącą usunięte poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji. Tym samym zaistniały przesłanki wszczęcia wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W podstawie prawnej postanowienia z 3 stycznia 2013 r. o wszczęciu postępowania prawidłowo podano art. 165 § 1 i 2 O.p.

50 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazany przez skarżącą art. 165b § 1 O.p. wyznacza 6-miesięczny termin, w którym organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W rozpoznanej sprawie termin ten nie został naruszony.

51 Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania wskazany przez skarżącą wyrok NSA z 24 lipca 2013 r., II FSK 2341/11, bowiem zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego.

52 W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

53 Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

54 1) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 u.p.r.d. przy zastosowaniu rozporządzenia MSWiA poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności dokonanie wykładni zawężającej polegającej na uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych bankowóz typu C, od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym, podczas gdy obowiązujące przepisy nie przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do nabycia bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego;

55 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik wykazał związek między nabytym towarem a działalnością opodatkowaną i z tego tytułu powinien mieć prawo do pełnego odliczenia VAT, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 dotyczy także zakupu bankowozu;

56 3) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatnik spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie się do tej zasady;

57 4) błędną wykładnię ustawy nowelizującej, u.p.r.d. oraz naruszenie art. 191 O.p.

58 DIS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

59 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

60 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

61 W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy organy podatkowe obu instancji właściwie oceniły, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup samochodu osobowego BMW X5 zakwalifikowanego jako bankowóz typu C oraz odliczenia podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu.

62 W opinii organu odwoławczego, zakupiony przez skarżącego bankowóz spełnia wymogi wskazane w ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do rozporządzenia MSWiA, ale dla zastosowania zwolnienia określonego w 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej powinien on być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, w sprawie ochrony wartości pieniężnych. W ocenie organów podatkowych, która została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie mieści się działalność związana z usługowym przewożeniem wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego.

63 Skarżąca z kolei zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnie zastosował zawężającą wykładnię przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 u.p.r.d. przy zastosowaniu rozporządzenia MSWiA) poprzez uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych bankowóz typu C, od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym. W ocenie skarżącej taka błędna wykładnia spowodowała nieuprawnione pozbawienie skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy oraz do naruszenia unijnej zasady neutralności podatku VAT.

64 Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych i wynajmu lokali.

65 W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z: 2 lipca 2015 r., I FSK 762/14; 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 r., I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; 5 marca 2015 r., I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., I FSK 354/14 - publ. CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podzielając prezentowane w tych wyrokach stanowisko wesprze się przedstawioną w nich argumentacją.

66 Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347 s.1 i nast. ze zm.; dalej "dyrektywa 112"), który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13, publ. CBOSA).

67 Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (wyrok NSA z 25 czerwca 2014r. I FSK 1037/13, publ. CBOSA).

68 Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

69 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.p.r.d., druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

70 Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, publ. CBOSA.

71 W związku z tym twierdzenie skarżącej, że ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów jest nietrafne.

72 Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę organy wzięły pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami strony nabyty bankowóz miał zabezpieczać przewóz gotówki, a także był przedmiotem najmu innym podmiotom, jak również mógł być używany zarówno jako pojazd firmowy jak i do celów prywatnych. Zakupiony pojazd nie był zatem wykorzystywany w firmie skarżącej w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

73 Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza (usługi pogrzebowe oraz wynajem lokali) nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu specjalnego tj. bankowozu typu C, ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego.

74 Stanowiska powyższego nie zmienia okoliczność wynajmowania nabytego pojazdu jako bankowozu innym firmom (co wynika z faktur wystawionych na rzecz A. F.H.U. 20 września i 19 października 2012 r. oraz umowy zawartej 31 października 2012 r. z E. sp. z o.o. w C.). Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżąca wykorzystywała bankowóz do świadczenia usług najmu, a nie do wykonywania czynności zgodnych ze specjalną funkcją tego pojazdu w zakresie innym niż ograniczony do przewozu własnych utargów ("pieniędzy firmowych"). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżąca błędnie utożsamia usługę najmu samego pojazdu innemu przedsiębiorcy z usługą polegającą na przewożeniu wartości pieniężnych innego przedsiębiorcy.

75 Za prawidłową należy również uznać argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wykorzystywania przez skarżącą nabytego pojazdu jako bankowozu typu C jedynie w ograniczonym zakresie. Sąd pierwszej instancji odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (m.in. wyjaśnień skarżącej, wyjaśnień M. K. oraz wyjaśnień właścicielki firmy A. oraz ww. materiałów dowodowych dokumentujących najem pojazdu innym podmiotom) oraz ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych (braku posiadania przez skarżącą innego pojazdu, możliwości wykorzystania nabytego pojazdu także jako pojazdu prywatnego, braku dowodów potwierdzających przewóz deklarowanych kwot pieniężnych nabytym pojazdem) trafnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie w działalności skarżącej bankowóz typu C tylko w ograniczonym zakresie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przypisanym tego rodzaju pojazdowi specjalnemu. W pozostałym zakresie samochód ten stanowił przedmiot usługi najmu oraz był traktowany jako typowy samochód firmowy, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego.

76 Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 191 O.p., którego to naruszenie skarżąca powiązała z naruszeniem ustawy zmieniającej oraz u.p.r.d.

77 W tym miejscu należy podkreślić, że podniesiony zarzut został wskazany przez skarżącą w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dodatkowo ani w petitum skargi kasacyjnej ani też w jej uzasadnieniu skarżąca nie wskazała na czym polegać ma naruszenie wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w świetle zaakceptowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania w rozpatrywanej sprawie ogólność podniesionego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 191 O.p. w zw. z bliżej niesprecyzowanymi przepisami ustawy zmieniającej i u.p.r.d. nie pozwala na odniesienie się przez Naczelny Sad Administracyjny do takiego, wadliwie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

78 W świetle powyższego, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a) orzekł, jak w sentencji.

79 O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt1 w zw. z art. 205§ 2 p.p.s.a.