Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I FSK 863/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., I FSK 863/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1188/14 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy odmówił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia R. R. B., prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. P. S.A. dokumentujących opłaty leasingowe dokonywane na podstawie umowy leasingu operacyjnego z tytułu przyjęcia do używania samochodu specjalnego - bankowóz typu C - VOLVO XG60. Odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa tankowanego do samochodu - bankowozu. Organ podniósł, że korzystanie z bankowozu w działalności opodatkowanej skarżącego nie pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem jego działalności i nie jest niezbędne w jej prowadzeniu. Przedmiotem działalności skarżącego jest handel paszami, dodatkami witaminowo - mineralnymi oraz materiałem siewnym. Według organu, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), dalej: "ustawy nowelizującej", skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od rat leasingu, udokumentowanych ww. fakturami VAT, z zastrzeżeniem, że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Ponieważ skarżącemu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia wykazanych na fakturach kwot podatku naliczonego, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu.

4 1.3 Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzucił naruszenie:

5 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne typu bankowóz muszą służyć tylko takiej działalności, w której ich wykorzystanie jest konieczne (przewożenie wartości pieniężnych), czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem, w związku z czym podatnikowi służy prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur leasingowych oraz z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do bankowozu,

6 2) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy prawnej na jakiej organ oparł twierdzenie, że pojazd specjalny typu bankowóz winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne - przewożenie wartości pieniężnych,

7 3) art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji.

8 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wyjaśnił, że zamiar ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego wynika z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2012 r. poz. 1137) o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

9 Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Konieczne jest więc spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), dalej: "rozporządzenie MSWiA", warunkujących uznanie pojazdu za bankowóz typu C.

10 Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. W tym przypadku ustawodawca wskazał, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach."

11 W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r., nr 145, poz. 1221 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Nie jest więc uprawnione powoływanie się wyłącznie na samą treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA, w którym określono tylko ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

12 Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

13 1.5 Sąd pierwszej instancji wskazał, że z powyższego wynika, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności skarżącego jest handel paszami, dodatkami witaminowo-mineralnymi oraz materiałem siewnym i wykorzystuje on pojazd specjalny do przewożenia środków pieniężnych, bezpiecznego przewozu dokumentów handlowych i sprzętu firmowego a nie jest przedsiębiorcą, który w trybie ustawy o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, to brak podstaw do stwierdzenia, że skarżący spełnia przesłanki art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej. W konsekwencji powyższego niezasadne były w ocenie Sądu rozważania na temat spełnienia przez pojazd wymogów technicznych.

14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że uzasadnienie decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśnia motywy, którymi kierował się organ wydając decyzję.

15 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący R. B. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

16 1. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów proceduralnych organu administracji mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak ustalenia stanu faktycznego zgodnego z zasadą prawdy materialnej, który to nienależycie ustalony stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego orzeczenia,

17 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że skarżący nie spełnia przesłanek do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z użytkowaniem, leasingiem bankowozu typu C.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

19 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Przedmiotowy specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu nie polega na okazjonalnym używaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych.

20 2.3 R. B. zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył przy rozstrzyganiu sprawy błędu w ustaleniach faktycznych: w postępowaniu podatkowym nie zweryfikowano w jakim rzeczywiście zakresie podatnik korzysta z bankowozu, czy jest to jego jedyny środek transportu, czy używa go także do celów prywatnych, czy też tylko do celów specjalnych. Nie wskazano wartości przewożonych dóbr majątkowych. Okoliczność ta wymagała zbadania, gdyż w pismach procesowych skarżący wskazywał cele wykorzystania posiadanego bankowozu - transport środków pieniężnych, dokumentów handlowych i majątkowych.

21 2.4 Skarżący zakwestionował przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumienie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, zarzucając, że prowadzi ono do wniosku, iż niemożliwym jest udowodnienie faktycznego celu używania bankowozu w innej działalności niż ta związana z ochroną osób i mienia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji pominął również rozważania na temat spełnienia przez przedmiotowy pojazd warunków technicznych. Zdaniem skarżącego, właściwe rozumienie normy wynikającej z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest takie, że organy podatkowe każdorazowo zobowiązane są badać zakres w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i jak w tych czynnościach mieszczą się tzw. cele specjalne, dla których kupiono bankowóz. Należy mieć na uwadze także rodzaj bankowozu i typ zastosowanych w nim zabezpieczeń, gdyż bankowóz typu C może być zupełnie nieprzydatny do przewożenia mienia o wielkiej wartości - właśnie ze względów bezpieczeństwa i w tym znaczeniu również podatnik zajmujący się zawodowo czynnościami z ustawy o ochronie osób i mienia utraci prawdo do pełnego odliczenia VAT.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 3.2 Skarga kasacyjna oparta zastała na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., a opisane w nich zarzuty sprowadzają się do podważenia przyjętego w sprawie stanowiska o pozbawieniu skarżącego prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zapłatę rat leasingu samochodu specjalnego – bankowozu typu C, oraz zakupu paliwa do tego pojazdu. W związku z tak sformułowanymi zarzutami w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które wywiedzione zostały w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy prawa materialnego determinują bowiem zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

25 3.3 W ocenie autora skargi kasacyjnej, doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez uznanie, że ustawodawca w zakresie pojazdów specjalnych powiązał możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu typu C ze świadczeniem określonych usług opodatkowanych wykonywanych tym pojazdem. Ze wskazanych wyżej przepisów nie wynika bowiem aby dla uzyskania pełnego prawa do odliczenia z tytułu zapłaty rat leasingowych i zakupu paliwa, samochód specjalny używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla podatnika.

26 3.4 Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Wskazać należy, że stanowiące kwestię sporną zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. I FSK 257/13, I FSK 1422/13, I FSK 354/14, I FSK 758/14, I FSK 855/14, I FSK 1648/14 wszystkie dostępne w bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko, zgodnie z którym samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do doliczenia, gdyż konieczne jest nadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, to znaczy w przypadku bankowozów dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny. Ewentualne wykorzystywanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny. Stanowisko to podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

27 3.5 Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne tj. art. 395 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr L347 ze zm., dalej "dyrektywa 112"), który nadaje Radzie kompetencje do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczegółowych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT, lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art.1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r. I FSK 257/13, publ. CBOSA).

28 Regulacja ta znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 tej ustawy określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar nieistotny. Przytoczone wyżej ograniczenie w prawie do odliczenia VAT w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r. I FSK 344/12 , baza CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych warunków przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. I FSK 1037/13, pub. CBOSA).

29 Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. Po pierwsze pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, i po drugie musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

30 Pierwsza przesłanka odnosi się wprost do art. 2 pkt 36 u.p.r.d., natomiast druga wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku bankowozu typu C wymagania techniczne szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. Uwzględniając te przepisy wskazać należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż koniecznym ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych ale w ramach opodatkowanej działalności podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r. I FSK 543/15 (baza CBOSA) - "bankowóz jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika".

31 3.6 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że nie było objęte sporem, że skarżący w swej działalności gospodarczej zajmował się handlem paszami, dodatkami witaminowymi do niej i materiałem siewnym. Bankowóz wykorzystywał więc w swej podstawowej działalności gospodarczej, dodatkowo przewożąc nim pieniądze czy dokumenty i sprzęt firmowy. Zatem skoro prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie polegała na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych, to prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że brak było podstaw do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących zapłatę rat leasingowych i zakup paliwa. Poprawnie zatem w zaskarżonym orzeczeniu podniesiono, że skoro podatnik nie spełnił przesłanki przeznaczenia zakupionego pojazdu specjalnego – bankowozu typu C, to brak było podstaw do badania drugiej z przesłanek, czyli badania czy pojazd spełniał warunki pojazdu specjalnego, skoro tylko łączne ich spełnienie prowadziłoby do uzyskania całkowitego odliczenia podatku naliczonego.

32 3.7 Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej tyczące nieprawidłowo wyłożonego i zastosowanego przepisu prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, jak i te wywiedzione w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucające zbyt wąski zakres poczynionych ustaleń faktycznych i procedowanie na podstawie tak zebranego materiału. Zamierzonego skutku nie mógł też odnieść zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. skoro uzasadnienie zawiera wszelkie niezbędne elementy w nim wymienione. Jak wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany jako instrument służący do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracyjnymi oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r. I OSK 311/15 LEX nr 2082593).

33 3.8 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.