Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 1403/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 1403/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 99/18 w sprawie ze skargi S. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikającego z wystawionej faktury 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2017 r. nr UNP: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z 30 września 2016 r. nr [...], 3) umarza postępowanie w stosunku do S. w O. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. w O. kwotę 8517 (osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 99/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę S. z siedzibą w O. (dalej: S., skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej u.p.t.u.), wynikającego z wystawionej faktury (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 30 września 2016 r. orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktury wystawionej przez S. dnia 30 maja 2012 r. w kwocie 163.659,84 zł.

5 Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że wystawiona przez S. w dniu 30 maja 2012 r. na rzecz Z. Spółka z o.o. w O. (dalej: Z.), faktura nr [...] na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r. nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, albowiem - jak wynika z akt sprawy – dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz Z., ale na rzecz klientów, którzy ze S. mieli podpisane stosowane umowy.

6 Decydującą dla organów okolicznością w tym zakresie było ustalenie, że w październiku 2011 r. tytuł prawny do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła oraz faktyczne władztwo nad tymi obiektami i urządzeniami posiadała S. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie NUS uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa S.(środki trwałe, koncesja na wytwarzanie ciepła, umowy z klientami, itd.) została przekazana aportem do Z. dopiero w dniu 2 listopada 2011 r. Tym samym w miesiącu listopadzie 2011 r. nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie S. z tytułu dostawy w kwocie wynikającej z faktury z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] dokumentującej koszty ciepła za październik 2011 r., wystawionej na rzecz Z. Faktura ta nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, albowiem dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz Z., lecz na rzecz klientów, którzy ze S. mieli podpisane stosowne umowy. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę kwestii wykorzystywania przedmiotu aportu przez Z. już w październiku 2011 r. na podstawie użyczenia organ zauważa, że w toku prowadzonego postępowania S. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby tę tezę.

7 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od tej decyzji nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

8 Sąd przede wszystkim stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie wynika, jak zasadnie przyjęły organy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa została przekazana aportem przez S. do Z. w dniu 2 listopada 2011 r. W aktach administracyjnych oraz sądowych brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że strona przed tą datą powierzyła Zakładowi rozporządzanie i zarządzanie aportowanymi składnikami. Niniejszej okoliczności nie potwierdzają również dowody przedstawione przez stronę skarżącą. Stąd też brak jest podstaw do uznania, że to właśnie nowo utworzona spółka, a nie S., w październiku 2011 r., m.in. wytwarzała energię cieplną i dokonywała jej dostawy. Odmiennemu twierdzeniu przeczy materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie.

9 Konsekwencją tej argumentacji jest, że w listopadzie 2011 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie S. z tytułu dostawy w kwocie netto 711.564,54 zł, podatek VAT 163.659,84 zł wynikającej z faktury z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] dokumentującej koszty ciepła za miesiąc październik 2011 r., wystawionej na rzecz Z. Spółka z o.o. Faktura ta bowiem nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, albowiem - jak wynika z akt sprawy - dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz Z., ale na rzecz klientów, którzy ze S. mieli podpisane stosowne umowy.

10 Mając zatem na uwadze regulację prawną zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organy podatkowe uprawnione był do zastosowania tego przepisu, skoro, co wynika z materiału dowodowego, strona wystawiła fakturę z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a następnie została ona wprowadzona do obrotu gospodarczego.

11 Z tych względów skargę strony oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

12 2. Skarga kasacyjna.

13 2.1. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

14 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego zawartego w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) i w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), tj.:

15 1) art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1, ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie ocenił związek z czynnościami opodatkowanymi spornej faktury z dnia 30 maja 2012 roku, a w konsekwencji przyjął wadliwość rozliczenia podatku,

16 2) art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd błędnie odczytał Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) zawierającej podstawowe zasady stosowania podatku od wartości dodanej zawarte w art. 1 punkt 2, art. 2 punkt 1 litera a i c, art. 62(1), art. 167 tego przepisu i nie zastosował jej przy rozstrzyganiu sprawy,

17 3) art. 55 § 2, art. 53 § 2, art. 54, art. 55 § 1, art. 551, art. 552, art. 56, art. 60, art. 63, art. 65 § 1 § 2, art. 73 § 1, art. 76, art. 751 § 2, § 4, art. 771 § 1 § 2, art. 336, art. 710, art. 712 § 1 K.c. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199 a § 3 O.p. poprzez ich niestosowanie w wyniku czego Sąd nie tylko błędnie przyjął, że tylko data przeniesienia własności obiektu ciepłowni wyznacza podmiot zobowiązania podatkowego w u.p.t.u., ale przekroczył przyznane mu ustawowo kompetencje,

18 4) art. 15 ust. 1 w związku z 19 ust. 1 punkt 4, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 1 .u.p.t.u. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w jej wyniku Sąd błędnie ocenił przedmiot rozpatrywanej sprawy,

19 5) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 19 ust .1 ust 4. u.p.t.u. w związku z art. 99 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 21 ust. 1 punkt 2 w związku art. 21 § 3 O.p. w związku art. 21 § 5 O.p. w związku z art. 59 § 1 punkt 1 O.p. poprzez błędne jego stosowanie.

20 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1) art. 145 § 1 punkt 1 litera c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku wystarczającego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia skargi, jak również braku rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, pomimo istnienia znajdujących się w aktach sprawy istotnych i mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów, w wyniku czego:

22 a) uchylił się od rozpoznania przesłanek wynikających z u.p.t.u. źródła czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności bezkrytyczne przyjął stanowisko organów, które błędnie uznały, że nie trzeba wyjaśnić uznanego przez strony spornej faktury skutków deklarowanych i udowodnionych czynności prawnych i faktycznych, co skutkowało błędnym przyjęciem przebiegu zdarzeń gospodarczych koniecznych do ustalenia obowiązku podatkowego ciążącego na stronach transakcji;

23 b) poparł niezgodne z prawem materialnym jednostronne założenia organów podatkowych, że podmiotem opodatkowania w podatku VAT może być tylko podmiot mający własność nieruchomości, a nie podmiot dokonujący czynności opodatkowanych na tej nieruchomości, przy jednoczesnym braku oceny w uzasadnieniu orzeczenia zasadności odrzucenia wnioskowanych przez skarżącą innych podstaw wystawienia spornej faktury;

24 c) nie przytoczył w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przepisów prawa i przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą, zawartych w aktach sprawy dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu;

25 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegających na:

26 a) oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, poprzez akceptację braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono kwestii sygnalizowanych przez skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania;

27 b) zaakceptowanie przedstawionej przez organy skarbowe koniecznego do rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego sprawy, a także akceptowanie wybiórczego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia w drodze analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą w postaci logicznych, opartych na przepisach wniosków;

28 3) art. 3 § 1 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pełną akceptację treści rozstrzygnięć i czynności w kontrolowanych postępowaniach dokonanych przez organy skarbowe bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści uzasadnienia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i pismach w toku postępowania administracyjnego i sądowego, przez co kontrola działania organu administracji, aczkolwiek formalnie dokonana, stała się pozorna;

29 4) art. 2 art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 § 3 O.p. poprzez uznanie, że w jego kompetencjach leży rozstrzyganie spraw należących do kompetencji sądów powszechnych;

30 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. - poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie - nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej;

31 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania:

32 a) art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane;

33 b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także niewynikające z zasad logiki i doświadczenia życiowego;

34 c) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami;

35 d) art. 199a § 1 § 3 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić brak istnienia stosunku prawnego użyczenia majątku ciepłowni i nie powinny mieć wątpliwości wymagających rozstrzygnięcia sądu powszechnego;

36 e) art. 120, w związku z art. 121 § 1, 122 art. 123 § 1, art. 187 § 1, 188 , 192, 199a § 3 w zw. z art. 200 § 1, art. 200 a § 1 i 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 § 2 w związku z art. 237 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym :

37 - nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z brakiem zgromadzenia koniecznych dowodów;

38 - organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunku prawnego łączącego skarżącą z Z. w miesiącu listopadzie 2011 r. i nie mogły mieć do stwierdzeń strony w tym zakresie żadnych wątpliwości;

39 - organy podatkowe zebrały dowody dotyczące złożonego wniosku podatnika, a w konsekwencji prawidłowo rozpoznały przedmiot postępowania;

40 - w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie;

41 - w postępowaniu organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego pozwalały na przyjęcie innych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy faktów do określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania;

42 - organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości wykonania przez skarżącą czynności opodatkowanych i zawarcia porozumienia będącego źródłem spornej faktury;

43 - organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, podczas gdy nie zapoznały strony po zakończeniu postępowania z materiałem dowodowym, przez co nie zasygnalizowały końca postępowania i uniemożliwiły złożenie wniosków w odpowiedzi na postanowienia organów;

44 - art. 127 O.p. poprzez nieprawidłowe, przewlekłe i niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu I instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami;

45 - art. 21 § 1 punkt 1 w związku z art. 21 § 3a poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wykonały ustawowego obowiązku właściwego określania podatku;

46 - art. 187 § 1 § 3 w związku z art. 127 i art. 122 poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego skarżona decyzja wydana została bez zgromadzenia i uwzględnienia koniecznego materiału dowodowego, a co więcej pominęła istotną jego część znaną organowi II instancji z urzędu;

47 - art. 200 § 1 w związku z art. 122 przez ich niestosowanie, przez co nie umożliwiono stronie udział w postępowaniu, w wyniku czego pominięto zebranie istotnych dla sprawy dowodów;

48 - art. 122 w związku art. 200a § 4 w związku z art. 200a § 1 punkt 2 i art. 200a § 3 oraz art. 188 poprzez ich niestosowanie co skutkowało niewłaściwym odrzuceniem wniosków dowodowych i w konsekwencji oparcia decyzji na nieprzydatnym dla rozstrzygnięcia oraz niepełnym materiale dowodowym;

49 - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 i art. 192 poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało błędną ocenę kompletności materiału dowodowego i tym samym jego przydatności do sformułowania rozstrzygnięcia.

50 W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wnosi o:

51 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi,

52 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm,

53 - przeprowadzenie rozprawy.

54 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

55 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

57 3.1. Za zasadny uznać należy w tej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organy podatkowe art. 191 O.p., a w konsekwencji tego naruszenie art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

58 3.2. Przede wszystkim wskazać należy, że równocześnie z niniejszą sprawą, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał również w sprawie o sygn. akt I FSK 1402/18 skargę kasacyjną S. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 23/18), którym oddalono skargę S.na decyzję DIAS z dnia 10 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. W sprawie tej również, m.in. spornym było, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że strona w rozliczeniu za listopad 2011 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 163.659,84 zł wykazaną w fakturze z dnia 30 maja 2012 r, nr [...] na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r., skoro zdaniem organów w listopadzie 2011 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie S. z tytułu dostawy w kwocie wynikającej z ww. faktury dokumentującej koszty ciepła za październik 2011 r., wystawionej na rzecz Z., co oznacza, że faktura ta nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Również i w tamtej sprawie, podobnie jak w tej, przyjęto, że decydującą o wyniku sprawy okolicznością było ustalenie momentu przekazania przez S. aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Z. spółki z o.o. W oparciu zatem o tę okoliczność organ wywiódł dla strony konsekwencje prawne w obu tych sprawach. Przyjęto bowiem założenie, że tylko ten podmiot, który był prawnym dysponentem Ciepłowni w październiku 2011 r. mógł wytworzyć stosowną energię i dostarczyć ją odbiorcom, a skoro zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. strona przekazała do Z. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brak było podstaw do uznania, że to właśnie nowo utworzona spółka a nie S. wytwarzała energię cieplną i dokonywała jej dostawy w październiku, a tym samym faktura S. z 30 maja 2012 r, nr [...] na rzecz Z. .za koszty ciepła za październik 2011 r., nie miała podstawy faktyczno-prawnej.

59 3.3. Analiza okoliczności faktycznych i prawnych dokonana przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1402/18 oraz zapadłe w niej rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenie dla wyniku tej sprawy, gdyż sąd kasacyjny w sprawie tej, okoliczność wystawienia przez S .faktury z 30 maja 2012 r., nr [...] na rzecz Z .za koszty ciepła za październik 2011 r., oceniał w kontekście całości towarzyszących temu zdarzeniu okoliczności (a zatem z uwzględnieniem również tych, które nie były analizowane na gruncie niniejszej sprawy), mających wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia S. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

60 3.4. W sprawie o sygn. akt I FSK 1402/18 NSA stwierdził, że przyjęty przez organy podatkowe tok rozumowania, skupiający się na ustaleniu momentu przekazania majątku będącego przedmiotem aportu przez S. na rzec Z., jest wadliwy, gdyż pomija istotę towaru (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) jakim jest energia (cieplna i elektryczna). Należy bowiem mieć na uwadze, że wytwórca energii nie musi być jej dystrybutorem, a tym bardziej sprzedawcą. Wytwórca energii może ją wytworzyć i przekazać do dystrybucji innemu podmiotowi, który dokona jej sprzedaży odbiorcy końcowemu, czyli użytkownikowi. Taki też stan faktyczny wyłania z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

61 NSA zwrócił uwagę, że w momencie zaistniałych w 2011 r. okoliczności przekształceniowych miedzy S. a Z., ten ostatni podmiot już w dniu 31 października 2011 r. wystawił 194 faktur VAT w kwocie netto 415.792,21 zł, VAT 95.632 zł z tytułu dostawy energii cieplnej do odbiorców końcowych. Niewątpliwe takie działanie Z.. musiało być dokonane w porozumieniu ze S., która – w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy – niewątpliwie wytworzyła tę energię w znajdującej się jeszcze w jej dyspozycji w październiku 2011 r. Ciepłowni. Wskazuje to, że oba podmioty działając w porozumieniu zgodziły się na oddzielenie procesu dostawy energii od fazy jej wytworzenia. S., mając świadomość, że to ona wytworzyła przedmiotową energię, ponosząc z tego tytułu stosowne koszty i przekazując ją do dyspozycji Z.., wystawiła w związku z tym na Z. w dniu 30 maja 2012 r. fakturę nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r., która jako dokumentująca wartość kosztów wytworzonej za ten miesiąc energii przeniesionej na Z., jest niczym innym jak fakturą sprzedaży tej energii do Z., który rozporządził nią na odbiorców końcowych. W związku z tym dokonano też stosowanej korekty deklaracji S. powstał za ten miesiąc.

62 3.5. Powyższe działania obydwu podmiotów, mające miejsce na długo przed wszczęciem kontroli podatkowej (1 czerwca 2016 r.) nie noszą żadnych znamion pozorności, czy też nadużycia prawa, a są jedynie wynikiem skomplikowanego procesu gospodarczego jakim jest przeniesienie własności części majątku jednego podmiotu (dodatkowo specyficznego w tych okolicznościach jakim jest zakład wytwórczy energii) na podmiot nowo utworzony z kapitałem podmiotu wydzielającego.

63 A zatem, fakt że Z. nie dysponował w październiku 2011 r. formalnie w okolicznościach tej sprawy Ciepłownią S., nie wykluczał możliwości sprzedaży przekazanej mu do dyspozycji przez S. wytworzonej przez nią w tym miesiącu energii. Należy mieć bowiem na uwadze, że dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Okoliczności tej sprawy wskazują, że takie świadczenia wzajemne zostały przez oba podmioty spełnione: S. dostarczyła energię Z. co udokumentowano fakturą z 30 maja 2012 r. nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł), opłaconą przez Z., a Z. w dniu 31 października 2011 r. Z. wystawił fakturę nr [...] na rzecz S. za dostarczoną energię cieplną (kwota netto 192.576,78 zł i VAT 44.292,66 zł), z której S. nie odliczyła podatku z uwagi na związanie tej dostawy ze sprzedażą zwolnioną. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że na końcowy dzień października 2011 r. obydwa podmioty działały w porozumieniu takiego, a nie innego ułożenia między nimi dostaw przedmiotowej energii, co było podyktowane dokonywanymi czynnościami przekształceniowymi.

64 3.6. NSA wskazał także, że przy rozpoznawaniu tej sprawy uwzględnić należy, że w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. postanowiono, że będące przedmiotem opodatkowania czynności podlegają opodatkowaniu VAT niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania VAT-em, brak rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, czy też jako podatnika VAT, nieposiadanie przez podatnika koncesji lub zezwolenia wymaganego prawem dla wykonywania określonej działalności oraz brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, o ile bez zachowania tej formy zostają spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tych czynności. Należy mieć przy tym na uwadze, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za "dostawę towarów" należy uznać wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Skoro zatem z okoliczności sprawy wynika, że Z. za zgodą i w porozumieniu ze S. władał wytworzoną i udostępnioną mu w październiku 2011 r. przez S. energią, co znalazło wyraz w wystawionych przez Z. 31 października 2011 r. fakturach dostawy tej energii na rzecz odbiorców końcowych, w tym i samej S., nie ma żadnych podstaw do kwestionowania, że Z. nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla faktu dokonania tych dostaw nie ma przy tym żadnego znaczenia, że za ten okres Z. nie posiadał umów na dostawę ciepła do tych odbiorców, skoro dostawy tej energii zostały dokonane, a odbiorcy wystawione faktury opłacili.

65 3.7. NSA zwrócił też uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego w ocenie faktur Z. dokumentujących dostawy energii na rzecz odbiorców końcowych w niniejszej sprawie oraz w sprawie prowadzonej w stosunku do Z. Tenże sam bowiem organ odwoławczy, odnośnie tychże faktur z 31 października 2011 r. w sprawie prowadzonej w stosunku do Z., co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę należnego podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł – uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie. Jak wynika z wyroku WSA w Łodzi z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 881/17) oceniającego tę decyzję, organ ten stwierdził w niej, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wymienione na stronach 2-16 uzasadnienia decyzji dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane w październiku 2011 r., zaś podatek należny wynikający z ww. faktur - mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego - został wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2011 r. (z analizy akt sprawy wynika, że za ten okres nie toczyło się postępowanie podatkowe). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie.

66 3.8. Powyższe stanowisko DIAS w sprawie Z. uznano za zbieżne z poglądem sądu kasacyjnego prezentowanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1402/18 co do faktu, że przedmiotowe faktury Z. z 31 października 2001 r. dokumentują faktyczne dostawy tego podmiotu dokonane w październiku 2011 r., z obowiązkiem podatkowym w listopadzie 2011 r., a zatem za wadliwe uznać należy stanowisko tego organu zajęte w tej sprawie, że dostawy energii wykazane przez Z. w tych fakturach dokumentują dostawy, które dokonała S. W konsekwencji tego, skoro to spółka Z. dokonała dostaw tej energii odbiorcom końcowym, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości faktury S. na rzecz Z. z 30 maja 2012 r. nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za dostawę tej energii do Z., który rozporządził nią na rzecz odbiorców końcowych.

67 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w całości podziela argumentację przedstawioną w sprawie o sygn. akt I FSK 1402/18, co oznacza, że w sytuacji gdy przesądzono, że faktura nr [...] wystawiona przez S. 30 maja 2012 r., na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) była w pełni prawidłowa - Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę naruszył przepisy wskazane na wstępie rozważań w tej sprawie.

68 3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organy podatkowe art. 191 O.p., a w konsekwencji tego naruszenie art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

69 - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów,

70 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji,

71 - na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie w stosunku do S. w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

72 O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

73 Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

74 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA