Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 1402/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2022 r., I FSK 1402/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 23/18 w sprawie ze skargi S. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z 30 września 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. w O. kwotę 13917 (trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 23/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę S. z siedzibą w O. (dalej: S., skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 10 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Sąd podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) z 30 września 2016 r. określającą S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 109.905 zł.

5 Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia momentu przekazania przez S. aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Z. Spółka z o.o. w O. (dalej: Z.) a w rezultacie do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ I instancji uznał, że strona w rozliczeniu za listopad 2011 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 163.659,84 zł wykazaną w fakturze z dnia 30 maja 2012 r, nr [...] na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r. oraz zaniżyła ten podatek o łączną wartość 95.632 zł wynikającą ze 194 faktur VAT wystawionych przez Z. w dniu 31 października 2011 r. dotyczących dostaw ciepła, dostaw z tytułu dzierżaw, obciążeń za energię elektryczną oraz opłat eksploatacyjnych, które to faktury w ocenie organu I instancji winny być wystawione przez stronę.

6 W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy podzielił w kwestiach spornych stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji NUS. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie NUS uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa S. została przekazana aportem do Z. w dniu 2 listopada 2011 r. Skoro zaś dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. strona przekazała do Z. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brak było podstaw do uznania, że to właśnie nowo utworzona spółka, a nie S., wytwarzała energię cieplną i dokonywała jej dostawy w październiku. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dostaw w kwocie netto 415.792,21 zł (VAT 95.632 zł) realizowanych w październiku 2011 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. w dniu 31 października 2011 r. za ciepło i jego dostawę, z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie, powstał po stronie S. a nie Z. A zatem to S. a nie Z. winna rozliczyć za listopad 2011 r. (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) podatek należny z tytułu ww. czynności. Tym samym w miesiącu listopadzie 2011 r. nie powstał też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie S. z tytułu dostawy w kwocie wynikającej z faktury z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] dokumentującej koszty ciepła za październik 2011 r., wystawionej na rzecz Z. Faktura ta nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, albowiem dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz Z., lecz na rzecz klientów, którzy ze S. mieli podpisane stosowne umowy. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę kwestii wykorzystywania przedmiotu aportu przez Z. już w październiku 2011 r. na podstawie użyczenia organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania S. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby tę tezę.

7 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od tej decyzji nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

8 Sąd przede wszystkim stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że miarodajnym dowodem na przekazanie przez S. na rzecz Z. majątku koniecznego do produkcji ciepła jest protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 2 listopada 2011 r. w sprawie przekazania w tym dniu gruntów, budynków, budowli, urządzeń technologicznych, wyposażenia oraz zobowiązań, środków pieniężnych, zapasów, wartości niematerialnych i prawnych, umów, instrukcji i innych dokumentów oraz pracowników. Z tego dokumentu niewątpliwie wynika, że dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. Z. uzyskał majątek umożliwiający samodzielne dostarczanie towarów i wykonywanie usług z jego wykorzystaniem. Do tego dnia ciepło było wytwarzane przez Ciepłownię S., co oznacza, że faktury na sprzedaż ciepła wyprodukowanego w październiku 2011 r. powinien wystawić rzeczywisty producent ciepła, czyli S., chociaż produkcja ciepła odbywała się w wyodrębnionej i przystosowanej do tego celu części S., a więc w [...] Ciepłowni. Podobnie należy ocenić usługi z tytułu wydzierżawienia miejsc na przekaźniki, skoro kominy, na których urządzenia te były umieszczone, należały do S.

9 Skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zawarła z istniejącym już Z. umowę użyczenia majątku koniecznego do produkcji ciepła. Ani z protokołu przekazania majątku z dnia 2 listopada 2011 r., ani z innego dokumentu nie wynika, że wskazana data oznacza definitywne i formalne zakończenia przekazywania tego majątku, który w rzeczywistości został przekazany wcześniej. Oczywistym jest, że takie przekazanie majątku S. na pokrycie obejmowanych w Z. udziałów jest pewnym trwającym w czasie procesem, bowiem wymaga odpowiedniego przygotowania, przede wszystkim poprzez dokonanie spisu majątku objętego aportem. Jednakże konieczne jest określenie chwili, w jakiej aport jest wnoszony do powstałej spółki i nie ma sporu co do tego, że tą chwilą jest dzień 2 listopada 2011 r. Sam fakt wcześniejszego powstania Z. jako odrębnego od S. podmiotu, nie oznacza, że w październiku 2011 r. ten podmiot mógł dokonywać dostawy towarów i świadczyć usługi, i że to robił. Skoro S. twierdzi, że proces wnoszenia majątku do spółki był długotrwały, rozciągnięty w czasie, to nawet nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie przyjmuje, że do użyczenia majątku miało dojść w dniu 1 października 2011 r. Za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać - zdaniem Sądu - stwierdzenie, że przekazanie przez jeden podmiot drugiemu odrębnemu podmiotowi majątku o istotnej wartości, choćby użyczenie, w celu gospodarczego wykorzystywania tego majątku, powinno znaleźć odzwierciedlenie zwłaszcza dla celów dowodowych, a właściwym sposobem na to jest sporządzenie odpowiedniego dokumentu na piśmie.

10 Ponadto osoby reprezentujące Z. w trakcie kontroli prowadzonej zarówno w 2012 r., jak i w 2016 r., nie podnosiły tej okoliczności, czyli nie powoływały się na fakt dysponowania stosownym majątkiem należącym do S. ale użyczonym Spółce, a przecież wyjaśnienie przez Spółkę, że miała ona możliwości formalne i faktyczne korzystania z majątku w sposób pozwalający na samodzielne wytwarzanie i dostawę ciepła odbiorcom i tym samym na wystawianie przez Spółkę faktur dokumentujących dokonywanie dostaw w październiku 2011 r., było dla tej Spółki niezwykle istotne. Ponadto jest poza sporem, że wszelkie koszty związane z produkcją i dostawą ciepła w październiku 2011 r. ponosiła S., co przecież było związane z próbą przeniesienia tych kosztów na Spółkę i było powodem wystawienia zakwestionowanej faktury VAT Nr [...]. Nie znajduje zatem logicznego wyjaśnienia dlaczego S. miałaby ponosić te koszty, skoro, jak twierdzi, już od początku października 2011 r. przekazała Spółce cały majątek umożliwiający produkcję i dostawę ciepła. Z tych względów pisemne oświadczenia członków zarządu S. i członka zarządu spółki Z. z 16 maja 2016 r., że do użyczenia majątku miało dojść w dniu 1 października 2011 r., zasadnie zdaniem Sądu zostały uznane za niewiarygodne i mające na celu potwierdzenie wersji zdarzeń prezentowanej przez S.

11 Gdyby S. przekazała Z. określony majątek w celu gospodarczego wykorzystywania, to stosowna umowa użyczenia, abstrahując już od jej formy, powinna zostać zawarta najdalej na początku października 2011 r. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego wskazuje na to, że oba podmioty, to jest S. i Z. dopiero później próbowały uzasadnić zgodność z ustawą o podatku od towarów i usług dokonywanych przez te podmioty rozliczeń podatkowych, czyli faktu wystawiania przez Z. faktur na rzecz odbiorców za ciepło dostarczane w październiku 2011 r. Do takiej oceny uprawnia także treść porozumienia zawartego 30 maja 2012 r. pomiędzy skarżącą S. a Z. Z treści tego dokumentu nie wynika, że została zawarta jakaś umowa użyczenia majątku pomiędzy tymi podmiotami, ale ze względu na to, że w październiku 2011 r. to Spółka czerpała korzyści z dostawy ciepła, bo wystawiała odbiorcom faktury i na jej konto wpływały należności, to strony postanowiły, że koszty funkcjonowania Ciepłowni za ten okres zostaną także przeniesione na Z. co było powodem wystawienia faktury VAT Nr [...].

12 Sąd stwierdził także, że nie było konieczności zwracania się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy użyczenia pomiędzy S. a Z. Przepis ten ma na celu to, aby to sąd cywilny rozstrzygał istotne wątpliwości co do treści czynności cywilnoprawnej, jednakże skoro brak jest przekonujących dowodów na istnienie takiej umowy, to stosowanie tego przepisu nie jest uzasadnione. Z tych względów skargę strony oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

13 2. Skarga kasacyjna.

14 2.1. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

15 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego zawartego w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) i w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), tj.:

16 1) art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 w związku z art. 19a ust. 1, ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie ocenił związek z czynnościami opodatkowanymi spornej faktury z dnia 30 maja 2012 roku, a w konsekwencji przyjął wadliwość rozliczenia podatku,

17 2) art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację, w wyniku czego Sąd błędnie odczytał Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) zawierającej podstawowe zasady stosowania podatku od wartości dodanej zawarte w art. 1 punkt 2, art. 2 punkt 1 litera a i c, art. 62(1), art. 167 tego przepisu i nie zastosował jej przy rozstrzyganiu sprawy,

18 3) art. 55 § 2, art. 53 § 2, art. 54, art. 55 § 1, art. 551, art. 552, art. 56, art. 60, art. 63, art. 65 § 1 § 2, art. 73 § 1, art. 76, art. 751 § 2, § 4, art. 771 § 1 i § 2, art. 336, art. 710, art. 712 § 1 K.c. w związku z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich niestosowanie w wyniku czego Sąd nie tylko błędnie przyjął, że tylko data przeniesienia własności obiektu ciepłowni wyznacza podmiot zobowiązania podatkowego w u.p.t.u., ale przekroczył przyznane mu ustawowo kompetencje,

19 4) art. 15 ust. 1 w związku z 19 ust. 1 punkt 4, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 1 .u.p.t.u. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację, w jej wyniku Sąd błędnie ocenił przedmiot rozpatrywanej sprawy.

20 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

21 1) art. 145 § 1 punkt 1 litera c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku wystarczającego wyjaśnienia przyczyn odrzucenia skargi, jak również braku rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów, pomimo istnienia znajdujących się w aktach sprawy istotnych i mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów, w wyniku czego:

22 a) uchylił się od rozpoznania przesłanek wynikających z u.p.t.u. źródła czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności bezkrytyczne przyjął stanowisko organów, które błędnie uznały, że nie trzeba wyjaśnić uznanego przez strony spornej faktury skutków deklarowanych i udowodnionych czynności prawnych i faktycznych, co skutkowało błędnym przyjęciem przebiegu zdarzeń gospodarczych koniecznych do ustalenia obowiązku podatkowego ciążącego na stronach transakcji,

23 b) poparł niezgodne z prawem materialnym jednostronne założenia organów podatkowych, że podmiotem opodatkowania w podatku VAT może być tylko podmiot mający własność nieruchomości, a nie podmiot dokonujący czynności opodatkowanych na tej nieruchomości, przy jednoczesnym braku oceny w uzasadnieniu orzeczenia zasadności odrzucenia wnioskowanych przez skarżącą innych podstaw wystawienia spornej faktury,

24 c) nie przytoczył w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przepisów prawa i przyczyn nieuwzględnienia zgłoszonych w toku postępowania przez skarżącą, zawartych w aktach sprawy dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu,

25 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegających na:

26 a) oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, poprzez akceptację braku zgromadzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono kwestii sygnalizowanych przez skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania,

27 b) zaakceptowanie przedstawionej przez organy skarbowe koniecznego do rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego sprawy, a także akceptowanie wybiórczego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia przez Sąd swojego rozstrzygnięcia w drodze analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącą w postaci logicznych, opartych na przepisach wniosków,

28 3) art. 3 § 1 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez pełną akceptację treści rozstrzygnięć i czynności w kontrolowanych postępowaniach dokonanych przez organy skarbowe bez jakiegokolwiek odniesienia się do treści uzasadnienia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze i pismach w toku postępowania administracyjnego i sądowego, przez co kontrola działania organu administracji, aczkolwiek formalnie dokonana, stała się pozorna,

29 4) art. 2 art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 § 3 O.p. poprzez uznanie, że w jego kompetencjach leży rozstrzyganie spraw należących do kompetencji sądów powszechnych,

30 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. - poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie - nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej,

31 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania:

32 a) art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane,

33 b) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także niewynikające z zasad logiki i doświadczenia życiowego,

34 c) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust. 2 i § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami,

35 d) art. 199a § 1 § 3 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić brak istnienia stosunku prawnego użyczenia majątku ciepłowni i nie powinny mieć wątpliwości wymagających rozstrzygnięcia sądu powszechnego,

36 e) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 , art. 192, art. 199a § 3 w zw. z art. 200 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 § 2 w związku z art. 237 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu podatkowym:

37 - nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z brakiem zgromadzenia koniecznych dowodów,

38 - organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunku prawnego łączącego skarżącą z Z. w miesiącu listopadzie 2011 r. i nie mogły mieć do stwierdzeń strony w tym zakresie żadnych wątpliwości,

39 - organy podatkowe zebrały dowody dotyczące złożonego wniosku podatnika, a w konsekwencji prawidłowo rozpoznały przedmiot postępowania,

40 - w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie,

41 - w postępowaniu organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy przepisy prawa materialnego pozwalały na przyjęcie innych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy faktów do określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania,

42 - organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości wykonania przez skarżącą czynności opodatkowanych i zawarcia porozumienia będącego źródłem spornej faktury,

43 - organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu, podczas gdy nie zapoznały strony po zakończeniu postępowania z materiałem dowodowym, przez co nie zasygnalizowały końca postępowania i uniemożliwiły złożenie wniosków w odpowiedzi na postanowienia organów,

44 - art. 127 O.p. poprzez nieprawidłowe, przewlekłe i niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu I instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami,

45 - art. 21 § 1 punkt 1 w związku z art. 21 § 3a poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wykonały ustawowego obowiązku właściwego określania podatku,

46 - art. 187 § 1 § 3 w związku z art. 127 i art. 122 poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego skarżona decyzja wydana została bez zgromadzenia i uwzględnienia koniecznego materiału dowodowego, a co więcej pominęła istotną jego część znaną organowi II instancji z urzędu;

47 - art. 200 § 1 w związku z art. 122 przez ich niestosowanie, przez co nie umożliwiono stronie udział w postępowaniu, w wyniku czego pominięto zebranie istotnych dla sprawy dowodów,

48 - art. 122 w związku art. 200a § 4 w związku z art. 200a § 1 punkt 2 i art. 200a § 3 oraz art. 188 poprzez ich niestosowanie co skutkowało niewłaściwym odrzuceniem wniosków dowodowych i w konsekwencji oparcia decyzji na nieprzydatnym dla rozstrzygnięcia oraz niepełnym materiale dowodowym,

49 - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 i art. 192 poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało błędną ocenę kompletności materiału dowodowego i tym samym jego przydatności do sformułowania rozstrzygnięcia.

50 W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o:

51 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub jego uchylenie i rozpoznanie skargi,

52 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm,

53 - przeprowadzenie rozprawy.

54 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

55 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

57 3.1. Za zasadny uznać należy w tej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organy podatkowe art. 191 O.p., a w konsekwencji tego naruszenie art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

58 3.2. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, który z podmiotów: S. czy spółka z o.o. Z. dostarczył energię cieplną odbiorcom w październiku 2011 r., jak również świadczył usługi dzierżawy na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie.

59 3.3. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że:

60 1) uchwałą nr [...] z 5 lutego 2011 r. Walnego Zgromadzenia Członków S., postanowiono dokonać przeniesienia własności wyodrębnionego majątku Z. tj. nieruchomości wraz z naniesieniami oraz urządzeniami służącymi do wytwarzania i przesytu ciepła, jako aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze 100 % udziałem S. w O., za wyjątkiem węzłów cieplnych,

61 2) aktem notarialnym z 8 czerwca 2011 r., Rep. A nr [...] została zawarta umowa Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

62 3) uchwałą z 2 listopada 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Z., postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 5.000.000 zł oraz wskazano, że udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem), w postaci Ciepłowni, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa S., jako zespół składników materialnych i niematerialnych;

63 4) w dniu 2 listopada 2011 r. zostały sporządzone akty notarialne obejmujące:

64 - oświadczenie o objęciu udziałów;

65 - protokół zdawczo-odbiorczy części zorganizowanego przedsiębiorstwa Z. w sprawie przekazania składników majątkowych i dokumentów dotyczących ciepłowni;

66 5) w dniu 31 października 2011 r. Z. wystawiło 194 faktur VAT w kwocie netto 415.792,21 zł, VAT 95.632 zł z tytułu dostawy ciepła i z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominach;

67 6) w dniu 30 maja 2012 r. S. wystawiała na rzecz Z. fakturę nr [...] na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r., składając korektę deklaracji VAT za listopad 2011 roku.

68 3.4. Mając na uwadze powyższe ustalenia organy uznały, że skoro dopiero z dniem 2 listopada 2011 r. S. przekazała do Z. w formie aportu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Ciepłownię), brak jest podstaw do uznania, że to właśnie Z. a nie S., m.in. wytworzyła w październiku 2011 r. energię cieplną i dokonywała jej dostawy. Stąd też obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dostaw realizowanych za miesiąc październik 2011 r., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z. w dniu 31 października 2011 r. za ciepło i jego dostawę oraz z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie, powstał po stronie S. a nie Z. Tym samym w listopadzie 2011 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie S. z tytułu dostawy w kwocie netto 711.564,54 zł, VAT 163.659,84 zł wynikającej z faktury z dnia 30 maja 2012 r. nr [...dokumentującej koszty ciepła za październik 2011 r., wystawionej na rzecz Z., gdyż faktura ta nie dokumentuje zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, albowiem dostawa ciepła nie została dokonana na rzecz Z. a na rzecz klientów, którzy ze S. mieli podpisane stosowne umowy.

69 3.5. Ten z pozoru poprawny tok rozumowania organów podatkowych, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, pomija jednak, że stan faktyczny tej sprawy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem S. i Z. było, aby -w kontekście dokonywanego wydzielenia z majątku S. jej Ciepłowni i przekazania jej 2 listopada 2011 r. w formie aportu utworzonemu Z. - to Z. był już dostawcą ciepła za październik 2011 r., a nie S.

70 3.6. Na wyniku tej sprawy zważyła wadliwie określona przez organy istota zaistniałego sporu. Jak stwierdził bowiem organ odwoławczy w swojej decyzji, "Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia momentu

71 przekazania przez S. aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Z. Sp. z o.o.". W oparciu zatem o tę okoliczność organ wywiódł dla strony konsekwencje prawne w niniejszej sprawie. Przyjęto bowiem założenie, że tylko ten podmiot, który był prawnym dysponentem Ciepłowni mógł wytworzyć stosowną energię i ją dostarczyć odbiorcom. Ten tok rozumowania pomija jednak istotę towaru (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) jakim jest energia (w tym cieplna i elektryczna).

72 Należy bowiem mieć na uwadze, że wytwórca energii nie musi być jej dystrybutorem, a tym bardziej sprzedawcą. Wytwórca energii może ją wytworzyć i przekazać do dystrybucji innemu podmiotowi, który dokona jej sprzedaży odbiorcy końcowemu, czyli użytkownikowi. Taki też stan faktyczny wyłania z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

73 Uwzględnić należy, że w momencie zaistniałych w 2011 r. okoliczności przekształceniowych miedzy S. a Z., ten ostatni podmiot już w dniu 31 października 2011 r. wystawił 194 faktur VAT w kwocie netto 415.792,21 zł, VAT 95.632 zł z tytułu dostawy energii cieplnej do odbiorców końcowych. Niewątpliwe takie działanie Z. musiało być dokonane w porozumieniu ze S., która – w świetle okoliczności niniejszej sprawy – niewątpliwie wytworzyła tę energię w znajdującej się jeszcze w jej dyspozycji w październiku 2011 r. Ciepłowni. Wskazuje to, że oba podmioty działając w porozumieniu zgodziły się na oddzielenie procesu dostawy energii od fazy jej wytworzenia. S., mając świadomość, że to ona wytworzyła przedmiotową energię, ponosząc z tego tytułu stosowne koszty i przekazując ją do dyspozycji Z., wystawiła w związku z tym na Z.. w dniu 30 maja 2012 r. fakturę nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za koszty ciepła za październik 2011 r., która jako dokumentująca wartość kosztów wytworzonej za ten miesiąc energii przeniesionej na Z. jest niczym innym jak fakturą sprzedaży tej energii do Z., który rozporządził nią na odbiorców końcowych. W związku z tym dokonano też stosowanej korekty deklaracji S. za listopad 2011 r., uznając, że obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstał za ten miesiąc.

74 3.7. Powyższe działania obydwu podmiotów, mające miejsce na długo przed wszczęciem kontroli podatkowej (1 czerwca 2016 r.) nie noszą żadnych znamion pozorności, czy też nadużycia prawa, a są jedynie wynikiem skomplikowanego procesu gospodarczego jakim jest przeniesienie własności części majątku jednego podmiotu (dodatkowo specyficznego w tych okolicznościach jakim jest zakład wytwórczy energii) na podmiot nowo utworzony z kapitałem podmiotu wydzielającego.

75 3.8. Faktem jest, że strona niezbyt udolnie dowodziła swoich racji w postępowaniu, co mogło być wynikiem określonej przez organy istoty sporu, kładącej nacisk na kwestię formalnoprawną w postaci określenia prawnego dysponenta majątku Ciepłowni, wytwarzającej w październiku 2011 r. energię. Idąc tym kierunkiem strona usiłowała dowieść, że Z. był już w tym miesiącu użytkownikiem tej Ciepłowni w oparciu o umowę użyczenia, co trafnie w tym zakresie zostało uznane za niemające oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto zwrócić należy uwagę, że przedmiotem umowy użyczenia nie może być zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym należności, zobowiązania, środki pieniężne, zapasy, wartości niematerialne i prawne, pracowników wraz z aktami osobowymi, umowy, instrukcje i inne dokumenty, co składało się na Ciepłownię S. przejętą protokolarnie przez Z. dopiero 2 listopada 2011 r. Zgodnie bowiem z art. 710 K.c. przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy; art. 45 K.c. stanowi, że rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne, co oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca rzeczy i ww. składniki niematerialne, nie mogła być przedmiotem użyczenia.

76 3.9. Jak jednak stwierdzono powyżej, fakt że Z. nie dysponował w październiku 2011 r. formalnie w okolicznościach tej sprawy Ciepłownią S., nie wykluczał możliwości sprzedaży przekazanej mu do dyspozycji przez S. wytworzonej przez nią w tym miesiącu energii. Należy mieć bowiem na uwadze, że dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Okoliczności tej sprawy wskazują, że takie świadczenia wzajemne zostały przez oba podmioty spełnione: S. dostarczyła energię Z., co udokumentowano fakturą z 30 maja 2012 r. nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł), opłaconą przez Z., a Z. energię tę dostarczył odbiorcom końcowym, dokumentując te dostawy fakturami z 31 października 2011 r., od których odprowadzono do urzędu skarbowego stosowny VAT. Na fakt takiego przebiegu tych transakcji wskazuje także okoliczność, że również w dniu 31 października 2011 r. Z. wystawił fakturę nr [...] na rzecz S. za dostarczoną energię cieplną (kwota netto 192.576,78 zł i VAT 44.292,66 zł), z której S. nie odliczyła podatku z uwagi na związanie tej dostawy ze sprzedażą zwolnioną. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że na końcowy dzień października 2011 r. obydwa podmioty działały w porozumieniu takiego, a nie innego ułożenia między nimi dostaw przedmiotowej energii, co było podyktowane dokonywanymi czynnościami przekształceniowymi.

77 Jak już powyżej stwierdzono, na wyniku rozstrzygnięcia tej sprawy przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wpłynęło wadliwe skupienie się na kwestiach formalnoprawnych (własnościowych) dotyczących przekazywanego majątku przez S. spółce Z. z pominięciem istoty dokonanych pomiędzy tymi podmiotami transakcji.

78 3.10. Uwzględnić natomiast należy, że w przepisie art. 5 ust. 2 u.p.t.u. postanowiono, że będące przedmiotem opodatkowania czynności podlegają opodatkowaniu VAT niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania VAT-em, brak rejestracji podatnika jako przedsiębiorcy, czy też jako podatnika VAT, nieposiadanie przez podatnika koncesji lub zezwolenia wymaganego prawem dla wykonywania określonej działalności oraz brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, o ile bez zachowania tej formy zostają spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tych czynności. Należy mieć przy tym na uwadze, że w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za "dostawę towarów" należy uznać wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Skoro zatem z okoliczności tej sprawy wynika, że Z. za zgodą i w porozumieniu ze S., władał wytworzoną i udostępnioną mu w październiku 2011 r. przez S. energią, co znalazło wyraz w wystawionych przez Z. 31 października 2011 r. fakturach dostawy tej energii na rzecz odbiorców końcowych, w tym i samej S., nie ma żadnych podstaw do kwestionowania, że Z. nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla faktu dokonania tych dostaw nie ma przy tym żadnego znaczenia, że za ten okres Z. nie posiadał. umów na dostawę ciepła do tych odbiorców, skoro dostawy tej energii zostały dokonane, a odbiorcy wystawione faktury opłacili na rachunek spółki.

79 3.11. Zwrócić przy tym należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego w ocenie faktur Z. dokumentujących dostawy energii na rzecz odbiorców końcowych w niniejszej sprawie oraz w sprawie prowadzonej w stosunku do Z. Tenże sam bowiem organ odwoławczy co w niniejszej sprawie, odnośnie tychże faktur z 31 października 2011 r. w sprawie prowadzonej w stosunku do Z., co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę należnego podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł – uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie. Jak wynika z wyroku WSA w Łodzi z 6 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 881/17) oceniającego tę decyzję, organ ten stwierdził w niej, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wymienione na stronach 2-16 uzasadnienia decyzji dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane w październiku 2011 r., zaś podatek należny wynikający z ww. faktur - mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego - został wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2011 r. (z analizy akt sprawy wynika, że za ten okres nie toczyło się postępowanie podatkowe). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie.

80 Powyższe stanowisko DIAS w sprawie Z. zbieżne jest z poglądem sądu kasacyjnego prezentowanym w tym wyroku co do faktu, że przedmiotowe faktury Z. z 31 października 2001 r. dokumentują faktyczne dostawy tego podmiotu dokonane w październiku 2011 r., z obowiązkiem podatkowym w listopadzie 2011 r., a zatem za wadliwe uznać należy stanowisko tego organu zajęte w tej sprawie, że dostawy energii wykazane przez Z. w tych fakturach dokumentują dostawy, które dokonała S. W konsekwencji tego, skoro to spółka Z. dokonała dostaw tej energii odbiorcom końcowym, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawidłowości faktury S. na rzecz Z. z 30 maja 2012 r. nr [...], na kwotę netto 711.564,54 zł (w tym VAT 163.659,84 zł) za dostawę tej energii do Z., który rozporządził nią na rzecz odbiorców końcowych.

81 3.12. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną strony należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych wskazanych na wstępie niniejszych rozważań.

82 Odnoszenie się w tej sytuacji do zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy za bezprzedmiotowe.

83 3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organy podatkowe art. 191 O.p., a w konsekwencji tego naruszenie art. 5 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1, ust. 2 i w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

84 - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz

85 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

86 3.14. Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji jest obowiązany uwzględnić ocenę stanu faktycznego dokonaną w kontekście niniejszej sprawy odnośnie dostaw energii pomiędzy S. a Z. oraz miedzy Z. a odbiorcami końcowymi energii. Odnośnie natomiast zafakturowania przez Z. 31 października 2011 r. należności z tytułu dzierżaw na rzecz firm telekomunikacyjnych za umiejscowienie przekaźników na kominie, organ ten winien wziąć pod uwagę, że usługi te świadczyła S., a nie Z., który w październiku 2011 r. nie władał jeszcze pod względem prawnym i ekonomicznym kominem, na którym przekaźniki te były umiejscowione.

87 3.15. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

88 Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

89 Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA