Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2513/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2513/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 62/18 w sprawie ze skargi M. P. W. i K.i S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.224.2017.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. W. i K.i S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 62/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. P. W. i K. S.A. z siedzibą

3 w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS" lub "DKIS")

4 z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

5 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

6 z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "updop") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu między skarżącą a właścicielami nieruchomości, na których posadowione zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne spółki w celu umożliwienia dostarczania wody (odprowadzania ścieków) do i z nieruchomości sąsiadujących z nieruchomością obciążoną, nie stanowi przychodu z nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

10 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 ppsa, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

11 3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne ustanowienie na rzecz spółki służebności przesyłu stanowi dla niej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Kwestia powyższa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko sądu kasacyjnego nie było jednak jednolite. Ukształtowały się bowiem dwie przeciwstawne linie. W pierwszej z nich (np. w wyrokach z: 12 lutego 2013 r., II FSK 1246/11 oraz II FSK 1248/11; 16 czerwca 2011 r., akt II FSK 788/10; 21 czerwca 2017 r., II FSK 1546/15; 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17) wyrażony został pogląd, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop prowadzi do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot uprawniony z tego tytułu uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia. Przeciwne stanowisko sprowadza się do tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ K.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono, przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (np. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11; 25 września 2013 r., II FSK 2642/11; 24 marca 2015 r., II FSK 503/13; 3 lutego 2016 r., II FSK 3341/13; 18 maja 2017 r., II FSK 1133/15; 20 września 2017 r., II FSK 2217/15; 29 września 2017 r.; II FSK 2541/15; 12 kwietnia 2018 r., II FSK 882/16; 13 listopada 2019 r., II FSK 3497/18).

12 Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko wpisujące się w poglądy prezentowane w drugiej grupie orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko to podziela, aprobując zarazem konstatacje poczynione przez składy orzekające w drugiej grupie orzeczeń i korzystając z argumentacji przytoczonej w ich uzasadnieniach.

13 3.3. Służebność przesyłu oraz służebność gruntowa jako ograniczone prawa rzeczowe są instytucjami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 305¹ K.c. Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować

14 lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie

15 z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Stosownie natomiast do art. 285 § 1 K.c. nieruchomość można obciążyć

16 na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać

17 w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku

18 do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

19 Istotne znaczenie ma to, że służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (art. 285

20 § 2 K.c.). Zastrzeżenie to, poprzez odesłanie zawarte w art. 305(4) K.c., należy również odnieść do służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu, jak i służebności gruntowej może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Owa nieodpłatność dotyczy w zasadzie służebności ustanowionych w drodze umowy. Z natury rzeczy, w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd, determinuje odpłatny charakter takiej służebności (wynika to zresztą wprost z treści art. 305² § 1 K.c.).

21 Zauważyć w tym miejscu wypada, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub podobną, podejmujących przedsięwzięcia polegające (tak jak w analizowanej sprawie) na wbudowaniu lub zlokalizowaniu

22 na gruntach osób trzecich, urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących własność tychże przedsiębiorców, właściwą formą prawną umożliwiającą realizację tych zadań, jest konstrukcja służebności przesyłu. W okresie sprzed wejścia w życie nowelizacji z 30 maja 2008 r., na gruncie kodeksu cywilnego przypadki mieszczące się w przedmiotowym zakresie stosowania instytucji służebności przesyłu były jednak rozwiązywane w praktyce poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o służebności gruntowej (w tym służebności drogi koniecznej).

23 3.4. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 updop. Pierwszy z powyższych przepisów przewiduje, że "przychodem [...] są

24 w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

25 z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

26 o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

27 Z przepisu tego wynikają zatem trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu na gruncie updop, tj.: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

28 W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 updop ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z ostatnio powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego

29 lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług

30 (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek (tzw. "pozostałe przypadki") jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 updop oraz użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

31 W treści art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ustawodawca nie używa wprost określenia "świadczenie" w odniesieniu do "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw". Z treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop można wprawdzie odczytać, że "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa" są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tego rozwiązania powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Zauważyć należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop był zmieniany dwukrotnie. Powstaje zatem pytanie, jak rozumieć pojęcie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym.

32 3.5. Jak już zaznaczono nie budzi wątpliwości to, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ K.c. może być ustanowiona odpłatnie, jak

33 i nieodpłatnie (potwierdza to również uzasadnienie do projektu zmiany ustawy – Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 305¹ k.c., Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 305¹ k.c., Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008 , nr 2 , str. 43; G. Bieniek Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 58); G. Jędrejek, Roszczenia związane z budową urządzeń przesyłowych na cudzym gruncie, Monitor Prawniczy 2009, nr 1 , str. 26-31). Wynika to z faktu, że powołany przepis kwestii tej nie przesądza, a nawet nie czyni z niej essentialia negotii. W odniesieniu zaś do nabycia tej służebności przez zasiedzenie,

34 w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie Kodeks cywilny, druk nr 74 Sejmu RP VII kadencji (pkt 11) wskazano, że "w uchwale SN z dnia 7 października 2008 r., III CZP 89/08, wyjaśniono, że przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 305¹ - 3054 k.c.) dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa, to stanowisko to stanowi podstawę do przyjęcia, że okres posiadania służebności o treści odpowiadającej służebności przesyłu (art. 352 k.c.), jaki upłynął przed dniem 3 sierpnia 2008 r. (data wejścia w życie art. 305(1) – 305(4) k.c.), zalicza się do okresu prowadzącego do nabycia służebności przesyłu przez zasiedzenie. Ponieważ nabycie służebności w drodze zasiedzenia następuje "nieodpłatnie", możliwości doliczenia do czasu zasiedzenia służebności przesyłu całego okresu posiadania służebności, odpowiadającej treści służebności przesyłu przed dniem 3 sierpnia 2008 r., mogłoby godzić w konstytucyjną ochronę własności, dlatego w projekcie zaproponowano, wzorem art. 10 ustawy z dnia 28 maja 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 55 poz. 321), aby możliwe było doliczenie okresu posiadania takiej służebności nieprzekraczającego połowy czasu posiadania, potrzebnego do nabycia służebności

35 w drodze zasiedzenia, a to oznacza, że w zależności od dobrej czy złej wiary, byłby to okres 10 lub 15 lat". W związku z powyższym nie budzi wątpliwości to, że nabycie służebności przesyłu w drodze zasiedzenia (art. 3054 K.c. w związku z art. 292 k.c.

36 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym. Powołane wyżej przepisy

37 w ogóle nie mówią ani o odszkodowaniu, ani o wynagrodzeniu za ten rodzaj nabycia. Tylko ustanowienie służebności przesyłu w drodze orzeczenia sądowego (jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 K.c.) powinno nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 K.c.). W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne- część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy.

38 3.6. Powstaje zatem pytanie, czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 updop uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne

39 i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne,

40 a strony nadały im charakter nieodpłatny, 2) czy były to czynności odpłatne

41 i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.

42 Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną

43 do takiego działania ustawodawcy. Tak można byłoby powiedzieć także w stosunku

44 do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do czynności procesowej, jaką jest nabycie jej z mocy prawa (orzeczenie sądu ma tylko charakter deklaratoryjny) w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. W tym ostatnim przypadku można byłoby też twierdzić,

45 że wzorem art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków

46 i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop opodatkował też nabycie rzeczy i praw tytułem zasiedzenia. Rzecz jednak w tym, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn przedmiot opodatkowania został wskazany wprost i konkretnie, w sposób wyraźny,

47 do czego ustawodawca ma zawsze prawo i obowiązek (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowego zakresu opodatkowania "nieodpłatnych świadczeń" należy poszukiwać dokonując wykładni pojęć nieostrych, np. "pozostałe przypadki". Uwzględniając zasadę pewności prawa

48 i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

49 Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie

50 do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie sposób mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa

51 w art. 49 § 1 K.c.

52 3.7. Podsumowując stwierdzić należy, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6

53 pkt 1-4 updop wskazuje na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 K.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa

54 w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął zatem, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, że ustanowienie w drodze umowy na rzecz spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania

55 na obcym gruncie sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej bądź ustanowienia służebności dla istniejących już sieci albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń nie stanowi dla spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

56 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).