Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1309/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 433/16 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 1309/17

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uznając za błędne stanowisko, że ustanowienie na rzecz spółek wchodzących w skład skarżącej nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.).

5 W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowne ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wymienionego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku normy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i błędnego uznania, że skarżąca nie osiągnie przychodu z tytułu ustanowienia przez podmiot trzeci umownie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład skarżącej P.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

9 Uznając zasadność stanowiska skarżącej, że umowna nieodpłatność służebności przesyłu wyklucza jego podatkową kwalifikację jako nieodpłatnego świadczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do grupy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.04.2013 r., II FSK 1715 i 1717/11, z dnia 25.09.2013 r., II FSK 2642/11, z dnia 10.03.2015 r., II FSK 128/13 i z dnia 24.03.2015 r., II FSK 503/13, a także do uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r., II FPS 7/10, przyjmując, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jednakże uzyskanie określonych praw nieodpłatnie nie powoduje powstania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna lub nieodpłatna umownie; w takiej sytuacji przychód podatkowy wystąpiłby tylko wtedy, gdyby podatnik zmienił czynność odpłatną na nieodpłatną.

10 Opisane zapatrywanie prawne zostało zanegowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a za reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej można uznać wyrok z dnia 8.12.2016 r. (II FSK 3424/14), w którym odwołując się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.11.2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16.10.2006 r. (II FPS 1/06) wywiedziono, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie, niż jego odpowiednik w prawie cywilnym i obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Natomiast odniesienie do cywilistycznego podziału czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne zawiera wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 21.06.2017 r. (II FSK1546/15), w którym stwierdzono, że świadczenie otrzymane przez podatnika na podstawie umowy ze swej istoty nieodpłatnej jest niewątpliwie świadczeniem nieodpłatnym, natomiast w przypadku, gdy zawarta umowa ze swej istoty ma charakter odpłatny, uzyskanie nieodpłatnego świadczenia warunkowane jest tym, czy jest ona wykonywana zgodnie z jej treścią, czy też mimo przewidzianej w niej odpłatności podatnik w rzeczywistości niczego wzajemnie nie świadczy.

11 Zgodnie z definiującym służebność przesyłu art. 3051 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy prawem polegającym na tym, że może on korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, przy czym z art. 3052 § 1 i § 2 K.c. wynika, że ustanowienie służebności przesyłu może, ale nie musi wiązać się z odpowiednim wynagrodzeniem dla właściciela nieruchomości. Jeżeli zatem umowa służebności przesyłu nie przewiduje wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości, uprawniony z tej umowy przedsiębiorca niewątpliwie (z istoty tej umowy) uzyskuje nieodpłatne świadczenie; natomiast jeżeli umowa przewiduje wynagrodzenie za ustanowienie służebności, ewentualne otrzymanie przez przedsiębiorcę nieodpłatnego świadczenia uzależnione jest od tego, czy umowa ta w zakresie obowiązku wypłaty wynagrodzenia jest wykonywana, czy też nie.

12 Zasadny jest więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowne ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wymienionego przepisu. Niewątpliwie bowiem ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu wprost i w sposób nie budzący wątpliwości oznacza, że przedsiębiorca uzyskujący uprawnienie z tej służebności otrzymuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji nieprawidłowe jest niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro wynika z niego, że spółki tworzące skarżącą P. zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu – między innymi – bez wynagrodzenia i takiej właśnie sytuacji faktycznej dotyczy pytanie sformułowane w tym wniosku. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzą więc do uznania, że z tytułu ustanowienia umownie nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład skarżącej P., skarżąca uzyskuje przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia.

13 Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenia jej jako bezzasadnej na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

14 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.