Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1968/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 1968/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 315/16 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 315/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "SKO") oddalił skargę P. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 717, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z 25 listopada 2015 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 sierpnia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 79 539,00 zł.

4 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do WSA skargę, zarzucając naruszenie:

5 - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszanie zasady swobodnej oceny dowodów, do jakiej doszło przy rozważaniu przez organ dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez Skarżącego lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności, na które złożyła się odprawa w wysokości 169.111,92 zł brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 21.138,99 zł brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych;

6 - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 199a § 1 o.p., w zw. z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm., dalej: "kp") w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej: "kc") w zw. z art. 471 kc w zw. z art. 22 kp, poprzez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy z art. 471 kc za wyrządzenie pracownikowi szkody;

7 - art. 127 o.p. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora IS, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy jest kierownikiem jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą wszystkie urzędy skarbowe, a zatem – w opinii Skarżącego – organ I instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu drugiej instancji.

8 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, który określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 79.539,00 zł. Sporna jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

10 Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Skarżącego, wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych świadczeń, w tym od odprawy otrzymanej w wysokości 169.111,92 zł, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron a także "dodatkowej odprawy" to jest odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący, zgodnie z art. 36 § 1 kp okres trzymiesięcznego wypowiedzenia w kwocie 21.138,99 zł. W ocenie Skarżącego, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa a także odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący, zgodnie z art. 36 § 1 kp, okres trzymiesięcznego wypowiedzenia mieszczą się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenia nie stanowią ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego powyższy przepis. W ocenie organów podatkowych, podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, porozumienie, którego skutkiem było rozwiązanie umowy o pracę zostało podpisane na wniosek Skarżącego, a jego celem było złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia oraz umożliwienia pracownikom uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Organy podatkowe podały, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Zdaniem organu odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę nie stanowią odszkodowań, do których znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

11 WSA uznał stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym świadczenia wypłacone Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie są zwolnione z podatku – za prawidłowe.

12 Odprawa w kwocie 169.111,92 zł została wypłacona Skarżącemu na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie Skarżący przystąpił do wprowadzonego w P. [...] Zarządzeniem nr [...]. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa, "Programu Dobrowolnych Odejść", składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Również w Porozumieniu z 30 maja 2014 r., w jego § 1 ust. 2 podano, że rozwiązanie umowy o pracę następuje z przyczyn niedotyczących Pracownika: "Strony zgodnie postanawiają, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 31 sierpnia 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

13 Nie zmienia powyższej oceny również fakt, że obok spornej odprawy z tytułu objęcia Skarżącego Programem Dobrowolnych Odejść, zostały mu wypłacone – zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – także inne świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Każde z tych świadczeń, nawet jeśli wynika z tego samego zdarzenia (rozwiązania ze Skarżącym umowy o pracę) pochodzi z innego tytułu: jedno z przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, drugie zaś z dobrowolnego poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść.

14 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz oddalenie ewentualnego wniosku organu o przyznanie kosztów postępowania, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.

15 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

16 - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., przez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu – odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie w wysokości 21.138,99 zł, zgodnie z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (ZUSP) i porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę, to odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 kp, a nie określone w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy, tj. zastosowaniu tej normy, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji objętych hipotezą normy, albowiem otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia; ponadto tok rozumowania WSA w zakresie desygnatów pojęcia "odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy" wydaje się być w tym przypadku oczywiście sprzeczny z powszechnie uznaną zasadą wyrażoną w paremii exceptiones non sunt extendendae, tj. stanowi przykład rozszerzającej interpretacji wyjątku zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f.;

17 - art. 30 § 1 pkt 1 w zw. z art. 36 § 6, w zw. z art. 361 § 1 kp, poprzez błędną wykładnię systemową tych przepisów polegającą na przyjęciu, że także w przypadku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, możliwe jest uznanie takiego porozumienia stron za quasi wypowiedzenie umowy o pracę z jednoczesnym maksymalnym skróceniem okresu wypowiedzenia do dnia zawarcia porozumienia, za który pracownik otrzyma odszkodowanie za przysługujący mu okres wypowiedzenia, co zdaniem Skarżącego jest wykładnią contra legem, albowiem wymienione w art. 30 § 1 kp sposoby rozwiązania umowy o pracę wzajemnie się wykluczają, a skrócenie okresu wypowiedzenia możliwe jest jedynie w enumeratywnie wyliczonych przypadkach określonych w art. 36 § 6 i art. 361 § 1 kp, które wyraźnie wskazują, iż możliwość skrócenia okresu wypowiedzenia musi być poprzedzona czynnością pierwotną – wypowiedzeniem umowy o pracę, a w przedmiotowej sprawie Skarżący ani organ ani WSA nie miały wątpliwości, iż nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, lecz doszło do porozumienia o jej rozwiązaniu z określoną datą;

18 - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f, przez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu – odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji gdy zdarzenie polegające na wypłacie Skarżącemu odprawy PDO nie odpowiada hipotezie tej normy, tj. niezasadnie przyjęto, iż przedmiotowa odprawa należy do desygnatów pojęcia "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", co jest tym bardziej rażące wobec faktu, iż WSA wyjaśniając czym są przepisy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f:

19 1) zastosował bezpośrednio art. 32 ust. 1 Konstytucji RP błędnie rozumując, że w sprawie brak jest podstaw do odmiennego traktowania Skarżącego (który otrzymał odprawę na podstawie porozumienia zbiorowego pracy) i osób, które otrzymałyby odprawy na podstawie regulacji należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa (w szczególności na podstawie ustawy o tzw. "zwolnieniach grupowych");

20 2) rozumowanie WSA opisane punkt wyżej, zdaniem Skarżącego, doprowadziło do automatycznego doprowadzenia do faktycznego zastosowania zakazanej w zakresie prawa karnego i podatkowego analogii na niekorzyść podatnika oraz złamania priorytetowej zasady tłumaczenia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, nakazującej przyjąć, zwłaszcza gdy przepis może być uznany za niewystarczająco doprecyzowany, wykładnię uwzględniającą interesy podatnika, a nie Skarbu Państwa, nie wspominając o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

24 Przedmiot sporu ogniskuje się na kwestii, czy wypłacona Skarżącemu odprawa, w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez niego do tzw. Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. [...] i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z Pracodawcą, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

25 Zgodnie z powyższym przepisem, w brzmieniu obowiązującym odnoszącym się do realiów faktycznych sprawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw z wyjątkiem:

26 a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

27 b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

28 c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

29 d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

30 e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

31 f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c.

32 Kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma właściwa wykładnia przytoczonego unormowania. W tym miejscu wskazać trzeba, że problemy prawne występujące w sprawie były już przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, i doczekały się zasadniczo jednolitego orzecznictwa, że odprawa otrzymana w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd w obecnym składzie podzielił to stanowisko, wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17, z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt 1323/17 (dostępne na stronie: www.orzeczena.nsa.gov.pl).

33 Odprawa nie może zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241 ze zn. 7 § 1 pkt 3 kp. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw.

34 W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (vide wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., sygn. akt II PK 134/14; LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęto w sprawie, że rozwiązanie stosunku pracy jest wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem, a częścią tego porozumienia jest konieczność wypłacenia odprawy. Program Dobrowolnych Odejść jest wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

35 Do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. - z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) - zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

36 Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 kp, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (OTK-A z 2013 r. nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy, innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 kp. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (vide wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

37 Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Tym nie mniej decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 kp), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu, odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 34/01; OTK-A z 2003 r. nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

38 Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

39 Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są zatem odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 kp, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97; OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...] (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

41 Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

42 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.