Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Rz 38/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2007 r., I SA/Rz 38/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006r. nr [...] II. Określa, że decyzje wykazane w punkcie I nie mogą być wykonywane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I SA/Rz 38/07

UZASADNIENIE

3 Wnioskiem z dnia 18 listopada 2005r. podatnik M. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

4 We wniosku tym podał, że jako biegły z listy Prezesa Sądu Okręgowego w [...] opracowuje na polecenie sądów, prokuratur i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i według jego oceny, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że:

5 opinia biegłego jest dowodem w sprawie a nie usługą, ze stosownym organem /sądem, prokuraturą itd./ łączy biegłego stosunek procesowy a nie cywilnoprawny, osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii; nadto wskazał też, że nie wszystkie organy procesowe honorują rachunki biegłego powiększone o podatek od towarów i usług.

6 Postanowieniem z dnia (...) stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mianowicie wyłączenie to ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi - oprócz innych warunków - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności przez biegłego a taka sytuacja w niniejszym przypadku nie zachodzi.

7 W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik M. G. uznał interpretację organu I instancji za błędną, podtrzymał swoje stanowisko podnosząc także, iż w przepisach regulujących wynagrodzenie biegłych nie ma mowy o podatku od towarów i usług, opinia biegłego nie jest ani towarem ani usługą, lecz tylko dowodem w sprawie a nadzór nad biegłym pełni prezes sądu okręgowego, który go powołał.

8 Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) marca 2006r. nr (...) odmówił zmiany postanowienia organu I instancji uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe.

9 Podatnik M. G. złożył odwołanie od powyższej decyzji a po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2006r. nr (...) utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję.

10 Powołując się na uregulowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7, art. 8 ust.1 pkt.3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą /producenci, handlowcy, usługodawcy/ bez względu na cel i charakter takiej działalności a także osoby wykonujące wolne zawody. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Uwzględniając przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/ organ II instancji wskazał, że biegły jest wprawdzie pomocnikiem sądu ale w rozstrzyganej przez sąd sprawie prezentuje własne stanowisko i nikt nie może mieć wpływu na treść jego pracy. Biegły sporządza opinie w oparciu o materiał /akta sprawy/ przekazany mu przez zlecającego ale przy wykonywaniu tej czynności jest samodzielny i ponosi odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, za uczciwość, kompetencje, należytą staranność itd. Opinia sporządzona przez biegłego jest dowodem w sprawie ale sąd nie bierze odpowiedzialności za jego czynności, odpowiedzialność za biegłego regulują przepisy dotyczące dziedziny w której biegły jest rzeczoznawcą, sąd zaś odpowiada za wydany wyrok. Sporządzenie opinii przez biegłego stanowi więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego.

11 Podatnik M. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji i wniósł o jej zmianę /uchylenie/ i stwierdzenie, że wykonywanie przez niego opinii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

12 Wskazując na podstawowy problem dla przyjęcia prawidłowego stanowiska a mianowicie, czy wobec osób trzecich /uczestników postępowania/ odpowiedzialność za skutki opinii biegłego ponosi sąd, skarżący podtrzymał stanowisko co do ponoszenia tej odpowiedzialności przez sąd. Sąd bowiem dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu, to sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie w której wydana została opinia, stronom nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do biegłego ani co do treści opinii ani co do opieszałości w jej wydaniu, lecz tylko środki odwoławcze od orzeczenia sądu. Biegłego nie łączy żadna umowa ze stroną postępowania i wobec tego nie ma żadnych podstaw do kontraktowej odpowiedzialności biegłego; ewentualna odpowiedzialność z czynu niedozwolonego nie ma znaczenia, gdyż takiej odpowiedzialności podlegają wszyscy tj. nie tylko podmioty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w swoich decyzjach.

14 Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, organ I instancji na wniosek podatnika M. G. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w oparciu o art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ oraz stosowne przepisy prawa materialnego. Dokonując oceny prawnej stanowiska pytającego, organ I instancji nie podzielił tegoż stanowiska / art. 14 a § 3 cyt. Ordynacji/ a organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji.

16 W związku z wniesioną skargą podnieść przede wszystkim należy, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.u.s.a./ i rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w tejże skardze podstawą prawną /art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./.

17 Istota sporu między organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się - jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej - do oceny, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004r.

18 W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie kwestii pierwotnej a mianowicie, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem między innymi odpłatne świadczenie usług na terenie kraju /art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ czyli wykonywanie świadczeń na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - nie stanowiące dostawy towarów a w tym świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu. Z kolei w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy zdefiniowano podatników jako - między innymi - osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, która to działalność obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców /art. 15 ust. 2/.

19 Jednakże decydujące znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Chodzi tu o czynności z tytułu których - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. - przychody wymieniono w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005r. w przepisie tym dokonano zmiany obejmując nim także przychody wymienione w art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i sprecyzowano, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

20 W zakresie wskazanych wyżej czynności wymienionych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm./, w niniejszej sprawie chodzi o przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym /art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy/.

21 W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje związanie tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności tj. opracowania opinii a także wynagrodzenia /kwestia odpowiedzialności zlecającego zostanie omówiona niżej/. Zarówno bowiem w czasie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych /Dz.U. nr 18 poz. 112 z późn. zm./, jak i obecnie obowiązującego Rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych /Dz.U. nr 15 poz. 133/, biegłych ustanawia prezes sądu okręgowego, biegli składają wobec niego przyrzeczenie co do sumiennego i bezstronnego wykonywania obowiązków ze świadomością odpowiedzialności przed prawem, biegły nie może odmówić wykonania czynności w okręgu tego sądu w którym został ustanowiony / z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach/, w opracowanych opiniach biegli używają tytułu biegłego sądowego z oznaczeniem specjalności, za wykonane czynności biegłemu przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach.

22 Jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności /opracowanie opinii/, to kwestia ta budzi zasadnicze rozbieżności między organami podatkowymi a podatnikami.

23 Jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. ustawodawca zawarł wymóg odpowiedzialności zlecającego bez jakiegokolwiek bliższego jej określenia, natomiast po 31 maja 2005r. wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich, jednakże - w ocenie Sądu - odmienność tej regulacji nie ma w istocie przesadzającego znaczenia, bo decydujące jest przyjęcie, lub nie, odpowiedzialności po stronie zlecającego a dopiero następnie jej ewentualnego zakresu.

24 W przepisach regulujących postępowanie przed różnymi pomiotami /sądami powszechnymi, prokuraturą, policją, organami administracji publicznej/ uregulowania dotyczące biegłych zawarte są częściach dotyczących postępowania dowodowego i generalnie wynika z nich zasada, że to organ prowadzący postępowanie decyduje o powołaniu biegłego, nawet jeśli czyni to po wysłuchaniu wniosków stron np. co do liczby biegłych i wyboru konkretnej osoby biegłego - przy czym następuje to wówczas, gdy w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne /art. 278 § 1, art. 280 kodeksu postępowania cywilnego, art. 193 kodeksu postępowania karnego, art. 84 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej/.

25 Powołanie - wyznaczenie danej osoby przez organ /sąd/ do opracowania opinii, obliguje tę osobę do wykonania tegoż zlecenia tj. wyznaczony biegły jest związany zakresem - przedmiotem zlecenia organu, terminem opracowania itd. i - co do zasady - nie może odmówić podjęcia się wykonania tej czynności, natomiast ustawodawca przewiduje wyłączenie biegłego a także odmowę wykonania przez niego czynności z przyczyn w ustawach określonych np.: według art. 280 kodeksu postępowania cywilnego biegły może nie przyjąć włożonego na niego obowiązku z przyczyn, które uprawniają świadka do odmowy zeznań albo z powodu przeszkody uniemożliwiającej wydanie opinii, podobne regulacje zawarto w art. 196 kodeksu postępowania karnego, w art. 84 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego i w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieusprawiedliwione niestawiennictwo, nieuzasadnioną odmowę złożenia opinii, nieusprawiedliwione opóźnienie w opracowaniu opinii, organ prowadzący postępowanie /sąd/ może nałożyć na biegłego grzywnę - karę pieniężną /art. 287 kodeksu postępowania cywilnego, art. 285 § 1 w związku z art. 287 § 1 kodeksu postępowania karnego, art. 88 p 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 262 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

26 Opinia opracowania przez biegłego jest niewątpliwie dowodem w danym postępowaniu /sprawie/ ale "przydatność" tego dowodu ocenia organ /sąd/ zlecający jej opracowanie; w powołanych wyżej ustawach brak jest przepisów upoważniających te organy /sądy/ do oceniania opracowanych przez biegłych opinii według innych zasad, odmiennych od stosowanych przy ocenianiu innych dowodów zebranych w sprawie.

27 Przytoczone wyżej regulacje wskazują, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne w ramach których dominująca pozycję ma organ jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia /i obowiązki/ organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie, nie ma /nie może mieć/ wpływu na najistotniejszy element powołania biegłego a mianowicie na treść opinii, która przecież opiera się na specjalistycznej wiedzy i kwalifikacjach biegłego. Równocześnie jednak organ zlecający /powołujący biegłego/ - jak wskazano wyżej - ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki /podstawy/ podejmowanego rozstrzygnięcia / decyzji, wyroku itd./.

28 Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana.

29 Reasumując, to organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku.

30 W powołanym przepisie art. 15 ust.3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich /a przed zmianą przepisu o odpowiedzialności w ogóle/. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji z dnia 8 czerwca 2006r. przyjmując istnienie odpowiedzialności po stronie biegłego, wskazuje na prezentowanie przez biegłego własnego stanowiska w sprawie, którą rozstrzyga sąd, co skutkuje odpowiedzialnością tegoż biegłego " w zakresie interesu publicznego, uczciwość, kompetencje zawodowe, jak również należytą staranność, rozumiana jako wykonywanie czynności w sposób sumienny i bezstronny". Ponadto podkreśla, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, bo jego kompetencje zawodowe, jakość pracy i wysokość ponoszonych kosztów mogą mieć wpływ na powoływanie go w charakterze biegłego.

31 W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej oraz stanowiska organu, w ocenie Sądu przyjąć należy - chociaż powołany przepis art. 15 ust.3 pkt.3 tego nie precyzuje - że przepis ten nie dotyczy odpowiedzialności karnej, odpowiedzialności za wykroczenia, odpowiedzialności karno-skarbowej. Ustawy normujące zasady takiej odpowiedzialności wskazują na odpowiedzialność osobistą, za własne czyny i nie przewidują przeniesienia na inne osoby /podmioty/: odpowiedzialności karnej za wykroczenie, za przestępstwo skarbowe, za wykroczenie skarbowe " podlega ten tylko, kto popełnia czyn......." / art. 1 § 1 kodeksu karnego - ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. Dz.U. nr 88 poz. 553 z późn. zm., art.1 § 1 kodeksu wykroczeń - ustawa z 20 maja 1971r. Dz.U. nr 12 poz. 114 z późn. zm., art. 1 § 1 kodeksu karnego skarbowego - ustawa z 10 września 1999r. Dz.U. nr 83 poz. 930 z późn. zm./.

32 Podobnie w przypadku odpowiedzialności za szkodę z tytułu czynu niedozwolonego ustanowioną w art. 415 kodeksu cywilnego - ustawa z 23 kwietnia 1964r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm./ ustawodawca precyzuje, ze odpowiedzialność tę ponosi ten "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę....".

33 Jednakże zwrócić należy uwagę na okoliczność, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę" a mianowicie:

34 - według art. 429 kodeksu cywilnego podmiot powierzający wykonanie czynności drugiemu, jest odpowiedzialny za wyrządzoną przez niego /sprawcę/ szkodę przy wykonywaniu powierzonej czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo wykonanie czynności powierzył osobie trudniącej się wykonywaniem takich czynności w akresie swej działalności zawodowej,

35 - według art. 430 kc kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie podlegającej przy wykonywaniu tej czynności jego kierownictwu i wskazówkom, ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przy wykonywaniu tej czynności z winy wykonującego,

36 - z kolei art. 474 kc - dotyczący stosunku zobowiązaniowego - ustanawia odpowiedzialność dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego za działania i zaniechania osób z których pomocą to zobowiązanie wykonuje lub którym wykonanie tego zobowiązania powierza, przy czym jest to odpowiedzialność jak za własne działanie lub zaniechanie.

37 Skoro przepis cyt. przepis art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę co do istnienia - bądź nie - podmiotowości w tym podatku tj. podlegania obowiązkowi podatkowemu, to również spełnienie warunków w nim określonych musi być oceniane według zasad ogólnych a w ocenie Sądu przepisy przywołane bezpośrednio wyżej - niezależnie od istotnych różnicujących je elementów - ustanawiają zasadę odpowiedzialności podmiotu powierzającego wykonanie czynności /zlecającemu/, gdyż art. 429 kc przewiduje odpowiedzialność za winę w wyborze z możliwością ekskulpacji, art. 430 kc odpowiedzialność zlecającego na zasadzie ryzyka /przy istnieniu przy tym odpowiedzialności solidarnej z art. 441 kc/, zasad ryzyka wynika także z art. 474 kc - z tym, że w ocenie Sądu stosunek między organem zlecającym opracowanie opinii a biegłym nie jest "cywilnym" stosunkiem zobowiązaniowym.

38 W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego /a tym samym wyłączające odpowiedzialności zlecającego/ nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich, bo taką odpowiedzialnością przy uwzględnieniu relacji między organem /sądem/ a biegłym tj. opracowanie opinii na potrzeby sądu i poddanie jej ocenie sądu, nie jest odpowiedzialność zawodowa ponoszona wobec własnej korporacji i niemająca w istocie w danej sprawie znaczenia dla sądu i stron postępowania, z kolei "odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego" jest na tyle niesprecyzowana, że trudno ją usytuować w ramach odpowiedzialności wobec osób trzecich a z kolei powołane przez organ cechy /sumienność, uczciwość itd./ jako cechy osobiste mogą być podstawą wyboru danej osoby na biegłego ale ich istnienie bądź ich brak sam w sobie nie kreuje jakiejkolwiek odpowiedzialności, która przecież zachodzi w przypadku podjęcia określonego działania lub zaniechania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma też decydującego znaczenia kwestia ryzyka ekonomicznego czy też tożsamości czynności, bo takie przesłanki w omawianym przepisie nie występują.

39 W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu sformułowanie przedmiotowego przepisu art. 15 ust.3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia dokonania takiej interpretacji, jaka przyjęta została w niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji, gdyż mające ją uzasadnić przesłanki w istocie takiego stanowiska nie uzasadniają.

40 Odpowiedzialność "w ogóle" tj. przed nowelizacją przepisu może bowiem dotyczyć każdej odpowiedzialności i jeśli nawet założyć, że chodziłoby tu o odpowiedzialność karną, którą niewątpliwie - jak wskazano wyżej - ponosi sam biegły jako podmiot funkcjonujący w określonym porządku prawnym, to z kolei sąd /organ zlecający/ ponosi za czynności biegłego omówioną wyżej odpowiedzialność procesową.

41 Natomiast odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną tj. albo kontraktową albo deliktową i w tym zakresie w ocenie Sądu takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności /usługi/ polegającej na opracowaniu opinii a nie o odpowiedzialność za działania /lub zaniechania /podjęte przy okazji, przy sposobności opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu /sądu/ zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Zaznaczyć przy tym należy, że - w ocenie Sądu - chociaż pojęcie osób trzecich nie zostało w przedmiotowym przepisie ograniczone, to przyjąć należy, że chodzi tu o strony /uczestników/ danego postępowania, bo wszelkie więzy prawne między organem zlecającym /sądem/ nawiązują się w konkretnej sprawie w której dany biegły opracowuje opinię i tylko w ramach tych więzów może być oceniana ta odpowiedzialność, bo to w danej sprawie powołany biegły ma przymiot "biegłego".

42 Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia jednak faktu, że opinia taka jest tylko dowodem /jednym z dowodów/ w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający /sąd/.

43 Na marginesie kwestii związanej z opodatkowaniem biegłych należy zauważyć, ze obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług - w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 grudnia 2006r. III CZP 127/06 /niepublik./ - co skutkowałoby obciążenie tymże podatkiem wyłącznie biegłego - usługodawcę.

44 W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 28 marca 2006r., orzeczenie w pkt. II wyroku oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie....... /Dz.U. nr 163 poz. 1648 z późn. zm./.