Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1626/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1626/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 36/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bk 36/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2011 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

5 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 września 2011 r. określającą skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości wyższej, niż zadeklarowała to podatniczka.

6 W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, że ww. miesiącach skarżąca zaniżyła należny podatek od towarów i usług na skutek nabycia towarów spożywczych i przemysłowych, a następnie ich sprzedaży bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych rejestrach VAT. Zdaniem organów, skarżąca dokonywała sprzedaży w trzech punktach stałych w H., przy ul. B., L. i M. oraz z co najmniej dziewięciu (w miesiącu maju 2006 r. dziesięciu) samochodów dostawczych (tzw. handel obwoźny).

7 Organy ustaliły w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, że kwoty dziennych i miesięcznych utargów uzyskane w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r. ze sprzedaży obwoźnej oraz w punktach zlokalizowanych w H. przy ul. L., określanym jako "P." oraz przy ul. B. określanym potocznie jako "C.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez Skarżącą księgach podatkowych.

8 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

9 - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez przyjęcie, że skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała w zakresie innym niż zgłoszony do opodatkowania odpłatnej dostawy towarów, a należnego z tego tytułu obrotu i kwot podatku należnego nie ewidencjonowała przy pomocy kas rejestrujących;

10 - art. 127 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

11 - art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne;

12 - art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez przyjęcie nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym tezy, zgodnie z którą zestawienie zawarte w zabezpieczonych u skarżącej dokumentach w postaci teczki papierowej, białej z opisem "L. 2006 i 2007" oraz trzech zeszytów z opisem "P. 2006", "R. 2006" oraz "C. 2006 r." dotyczyły niezaewidencjonowanego przez nią obrotu, podczas gdy z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej wynikało, że były to zestawienia dotyczące stanu towarów wg. ich wartości. Ponadto przyjęta przez organ podatkowy wysokość obrotu z sprzedaży produkowanego pieczywa jest nierealna i rażąco nieadekwatna do rozmiarów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, którego to dowodu nie przeprowadzono;

13 - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i art. 21 § 3 O.p., poprzez istotne braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji;

14 - art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 282 c § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 120 O.p. w następstwie utrzymania w obrocie prawnym decyzji, która zapadła z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w następstwie wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b O.p., gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, w szczególności nie jest nim postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej dochodzenia o przestępstwo skarbowe;

15 - art. 23 § 1-5 O.p. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za rok 2006, podczas gdy podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stanowiły w istocie oszacowanie, a co za tym idzie organ ten powinien w pierwszej kolejności wybrać jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. lub użyć innej metody, na co pozwala art. 23 § 4 O.p. Tymczasem skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie tylko wskazanych wymogów nie realizuje, czym narusza zasadę przekonywania, która powinna być zrealizowana w uzasadnieniu decyzji, ale przyjęta metoda oszacowania nie prowadzi do celu oszacowania określonego w art. 23 § 5 O.p., to jest nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

16 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

17 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

19 Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w dowodach zabezpieczonych podczas przeszukania dokonanego u skarżącej: teczki "L. 2006 r. 2007 r.", trzech zeszytach formatu A5 z opisem "P. 2006", "R. 2006" i "C. 2006" oraz zeznaniach skarżącej i świadków, przede wszystkim M.G. i H.T. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w 2006 r. w punktach zlokalizowanych w H. przy ul. L., określanym jako "P." oraz przy ul. B. określanym jako "C." oraz w formie handlu obwoźnego nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zabezpieczone zeszyty zawierają tabelaryczne zestawienie utargów uzyskiwanych od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu prowadzenia

20 przez skarżącą handlu obwoźnego oraz zestawienia obrotów uzyskiwanych w punkcie sprzedaży "P." i "C." w H.

21 Według Sądu zeznania świadków przekonują przy tym, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują dziennych stanów magazynowych na poszczególnych punktach sprzedaży i że były sporządzane jedynie dla potrzeb zaopatrzenia stałych i obwoźnych punktów sprzedaży. Organy skarbowe zasadnie zaś oceniły jako niewiarygodne zeznania M.G. i H.T. (złożone odpowiednio 30 kwietnia 2010 r. i 1 czerwca 2010 r.), z których wynika, że M.G. od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. przebywał na urlopie wychowawczym, zaś H.T. podjęła pracę dopiero od 1 kwietnia 2005r. na podstawie zawartej umowy o pracę.

22 Wbrew zarzutom skargi nie było przeszkód procesowych do powołania się przez organy skarbowe na zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w postępowaniu karnym-skarbowym w dniu 20 maja 2009 r. Skarżąca zeznała wówczas, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów były wnioski wypływające z analizy ewidencji środków trwałych prowadzonej za 2006 r., z której wynika, że Skarżąca wykorzystywała 11 samochodów przystosowanych do handlu obwoźnego. Także ilość kierowców - łącznie 13 osób w całym 2006 r., które dokonywały sprzedaży w handlu obwoźnym, a których imiona lub imiona i nazwiska figurowały na zabezpieczonych kartach z utargami, świadczą o rozmiarze prowadzonej działalności.

23 Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatniczki, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p. Jednocześnie, organ wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 O.p. W świetle powyższego za niezasadny Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 23 § 1- 5 O.p.

24 W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., zmierzający do wykazania nierealnej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży produkowanego pieczywa i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że organ może powołać biegłego w sprawie, gdy są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie mogą być uznane dane dotyczące wielkości obrotu związanego ze sprzedażą pieczywa, w szczególności, że w trakcie postępowania zostały zabezpieczone dowody, wskazujące na wielkość obrotu.

25 W sprawie nie było też podstaw do uwzględnienia zarzutu prowadzenia postępowania z naruszeniem wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

26 Prawidłowo zastosowano także przepisy prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował, na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 111 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wiążąc ich naruszenie jedynie z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi.

27 Sąd, odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r., dotyczącego przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłego rewidenta, uznał, że przedłożona opinia ma charakter dokumentu prywatnego i została sporządzona po zakończeniu postępowań podatkowych przez organy obu instancji. Tym samym, jako nieistniejąca w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie znana organowi, nie mogła stanowić dowodu i jednocześnie podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania.

28 Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Wskazał, że w piśmie z dnia 1 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił skarżącej, iż w dniu 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie u skarżącej kontroli, co w świetle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) o.p. uzasadniało wszczęcie postępowania kontrolnego bez konieczności zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia.

29 4. Skarga kasacyjna

30 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na sprawy, w szczególności:

32 - art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 16 listopada 2010 r. bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania o którym mowa w art. 121 § 1 i art. 129 O.p w zw. z art. 178 § 1 O.p.;

33 - art. 23 § 4-5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

34 - art. 106 § 3 zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii Kancelarii Biegłego Rewidenta "B." Sp. z o.o. w zakresie oceny zgodności z przepisami prawa podatkowego oraz poprawności w świetle osiągnięć naukowo-dydaktycznych i badań statystycznych w zakresie szacunków dokonanych przez organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji, bez wskazania istnienia negatywnych przesłanek przeprowadzenia dowodu, o których mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., tj. bez uznania zbędności tego dowodu dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz nadmiernego przedłużenia postępowania spowodowanego przeprowadzeniem dowodu.

35 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

36 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

37 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesionej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej: zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

38 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

39 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

40 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

41 6.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz powiązanych z nimi art. 121 § 1, art. 129 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p.

42 W ocenie pełnomocnika strony wskazane regulacje naruszono z uwagi na brak wystosowania żądania wszczęcia kontroli podatkowej, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz w związku z tym niezawiadomienia skarżącej przez organ o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

43 Podobny zarzut sformułowano już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wskazał tutaj, że w piśmie z dnia 1 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił skarżącej, iż w dniu 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie u skarżącej kontroli, co w świetle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uzasadniało wszczęcie postępowania kontrolnego bez konieczności zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu strony co do naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p.

44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie była właściwa. Nie można zgodzić się, że w sprawie naruszono art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż kontrola została wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pismem z dnia 1 września 2009 r. poinformowano skarżącą o wszczęciu postępowania kontrolnego. W piśmie tym jako podstawę działania wskazano art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stwierdzając przy tym, że w dniu 25 maja 2009 r. w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenia zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Nieprzedstawienie żadnego innego dokumentu, w którym żądanie takie zostało wyartykułowane, nie zmienia faktu, że poinformowano skarżącą o żądaniu organu prowadzącego postępowanie w sprawie karnej skarbowej.

45 6.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 23 § 4-5 O.p. Według autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe naruszyły te regulacje poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony podnosi przy tym, że organy podatkowe, wbrew swoim twierdzeniom, dokonały oszacowania podstawy opodatkowania.

46 Z akt sprawy wynika, że konsekwencją ustalonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p., stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2006 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Organ podatkowy wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności szacunku.

47 Działanie takie było uprawnione, gdyż przepis art. 23 § 2 O.p. taką możliwość przewiduje. Zgodnie z tym przepisem, którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie zarzucił, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

48 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści decyzji organu podatkowego nie wynika aby podstawa opodatkowania została dokonana w drodze oszacowania. Obliczenia przez organy podatkowe struktury sprzedaży, w związku z nieewidencjonowaniem całości obrotu przez skarżącą oraz wielości sprzedawanych produktów i stosowania różnych stawek VAT, nie należy utożsamiać z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 O.p.

49 6.5. Ostatni z zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii Kancelarii Biegłego Rewidenta jest również niezasadny.

50 Przepis, tj. art. 106 § 3 u.p.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

51 Powołany przepis w sposób bardzo ograniczony dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu. Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886).

52 W sprawie pełnomocnik strony wnioskował o przeprowadzenie dowodu z opinii. Opinia ta ma jednak charakter dokumentu prywatnego i została sporządzona po zakończeniu postępowań podatkowych, dlatego też właściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogła ona stanowić dowodu i jednocześnie podstawy oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania.

53 Nadmienić należy, że przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. wskazuje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

54 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie jednak już wyjaśniano, co tut. Sąd podziela, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07 dostępny w bazie internetowej CBOIS; J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W tym pierwszym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Naczelny Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

55 Odnosząc powyższe uwagi do powoływanego w sprawie dowodu z opinii, sporządzonej po zakończeniu postępowań podatkowych, wskazać należy, że Sąd nie mógł uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. Powoływana opinia nie mogła wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

56 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.