Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 1284/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 1284/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1967/15 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. sp. k. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. sp. k. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zgłoszono zdanie odrębne

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1967/15 ze skargi Z. sp. z o.o. sp.k. w O. ("Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 7 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ("Naczelnik US") z 26 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy – na podstawie art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej "O.p." – wszczęcia postępowania w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

3 2. Organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że z uwagi na weryfikację w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", zasadności wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej zwrotu podatku od towarów i usług, powodującą, iż podatnik nie może dysponować wykazanym w deklaracji zwrotem podatku, wystąpiła przyczyna, o której stanowi art. 165a O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z wniosku Skarżącej złożonego 28 stycznia 2015 r. o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na wskazane zobowiązanie.

4 3. Uchylając postanowienia organów podatkowych WSA powołał się na art. 76 O.p. i wskazał, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter wtórny wobec następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze materialno-techniczny charakter zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, czy też bieżących zobowiązań podatkowych, Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o jakim mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. WSA wyjaśnił, że z art. 165 O.p. wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Z treści art. 165a O.p., wynika natomiast, że przepis ten odnosi się do postępowania podatkowego.

5 W ocenie WSA organy podatkowe nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p., ponieważ wniosek Skarżącej o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż dotyczy czynności materialno-technicznej, do której zastosowanie mają przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. Wobec powyższego WSA przyjął, że w sprawie tej organy podatkowe powinny były wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia bądź odmowy zaliczenia, w którym w sposób merytoryczny rozpoznane byłoby wniesione przez Skarżącą żądanie zarachowania zwrotu podatku.

6 4. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

8 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż wniosek w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług nie stanowi żądania wszczęcia postępowania podatkowego i tym samym nie ma podstaw do wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., w rezultacie WSA uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy;

9 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 76 § 1, art. 165a § 1, art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p. przez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe nie prowadzą w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatków, postępowania podatkowego i w związku z tym naruszyły w niniejszej sprawie powyższe przepisy procedury podatkowej, podczas gdy w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy też zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych prowadzone jest stosowne (uproszczone) postępowanie i należy wskazać, iż w tego typu sprawach wydawane jest postanowienie, na które służy zażalenie, a tym samym – w świetle art. 217 § 2 O.p. – postanowienie takie winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne;

10 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powyższych przepisów, w szczególności art. 165a § 1 O.p., w zakresie zaliczenia nadpłaty czy zwrotu podatku, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite;

11 d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, bowiem wykonanie zaskarżonego wyroku, w świetle ustaleń organów, jest przedwczesne i prowadzić może do wydania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie, na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązania w wysokości nieodpowiadającej faktycznej kwocie zwrotu podatku przysługującego Spółce;

12 e) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

13 – błędne wskazanie, że organy podatkowe nie miały podstaw do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p.;

14 – błędne wskazanie, że organy podatkowe powinny wydać postanowienie w przedmiocie zaliczenia, bądź odmowy zaliczenia, w którym w sposób merytoryczny rozpoznane zostanie wniesione przez Skarżącą żądanie zarachowania.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, które wywiedzione zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 O.p.

18 6. Spór w niniejszej sprawie, odnoszący się do zgodności z prawem wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy, na podstawie art. 165a O.p., wszczęcia postępowania w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku można wydać postanowienie w trybie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Na tak postawione pytanie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odpowiedzieć pozytywnie.

19 7. Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia spornej kwestii jest przesądzenie charakteru postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 76 § 1 O.p. lub zwrotu podatku w ujęciu art. 76b § 1 O.p., tj. czy toczy się w tym zakresie postępowanie podatkowe oraz czy wszczynane jest ono z urzędu, czy na wniosek.

20 8. Celem instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.) .

21 9. Przyjmuje się, że zaliczenie zwrotu podatku (nadpłaty) na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia – warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do wygaśnięcia tych zobowiązań (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05; LEX nr 193104). W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w momencie ściśle określonym w Ordynacji podatkowej (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.).

22 10. W kontekście powyższego, postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy, którymi są: wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku (organ może uznać zasadność tylko części wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku, jak również stwierdzić, że nadpłata (zwrot) w ogóle nie występuje), w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów – organ musi wskazać, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata (zwrot) podatku. Nadto, jeżeli nadpłata (zwrot) podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa w pełni kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę – organ określa, w jakiej części nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

23 11. Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie ww. okoliczności faktycznych, decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia. Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, lecz dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje – z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł – w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

24 12. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania, mającego jednak odpowiednią do specyfiki przedmiotu – uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, do którego dochodzi z urzędu, w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76 § 1, art. 76a § 2 i art. 76b O.p.), wszczęcie tego postępowania następuje wyłącznie z urzędu.

25 13. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w art. 165 § 5 pkt 5 (dodanym przez art. 1 pkt 121 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r. [Dz. U. z 2015 r. poz. 1649], zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym regulacji art. 165 § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Z regulacji tej wynika, że do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku nie stosuje się następujących regulacji:

26 – "wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia" (§ 2 art. 165 O.p.),

27 – "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania" (§ 4 art. 165 O.p.).

28 Jakkolwiek regulacja ta (art. 165 § 5 pkt 5 O.p.) obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2016 r., to jednak nie oznacza, że do tego czasu postępowanie w tym zakresie miało inny charakter. Oznacza jedynie, że od tego momentu nie może być wątpliwości, że postępowanie z urzędu w przedmiocie "zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku" nie wymaga wydania postanowienia o jego wszczęciu (co zresztą było dominującą praktyką organów do czasu wejścia w życie tej regulacji).

29 14. W sytuacji gdy art. 76 O.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty (art. 76 § 1 O.p.) lub zwrotu podatku (art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobligowany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. Podatnik zainteresowany takim "zaliczeniem" może składać wnioski w tym przedmiocie, lecz nie zmienia to charakteru tego postępowania, które może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

30 15. Uwzględniając powyższe, do rozstrzygnięcia pozostaje w takim razie kwestia sposobu załatwienia wniosku podatnika w sprawie, w której postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi bowiem, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Akceptacja stanowiska, iż organ podatkowy w żaden sposób nie jest zobowiązany zareagować na złożony przez podatnika wniosek, który nie może skutecznie zainicjować postępowania, prowadziłaby do stworzenia niepożądanego stanu niepewności zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla samego organu podatkowego. Podatnik nie miałby bowiem świadomości, że jego wniosek nie wszczął żądanego postępowania, a organ podatkowy byłby narażony na zarzut bezczynności, który musiałby zwalczać, wykazując właśnie powody, dla których wniosek nie mógł wszcząć postępowania. Bez wątpienia zatem organ podatkowy, korzystając z instytucji postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, powinien odnieść się do wniosku podatnika, jeżeli uważa, iż wniosek ten nie może wszcząć postępowania, w którym zapadłoby rozstrzygnięcie w sprawie (kwestii) wskazanej w tym wniosku.

31 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo do załatwienia wniosku Skarżącej o zaliczenie przedmiotowego zwrotu na poczet "zapłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 2014 r." wykorzystały art. 165a § 1 O.p. Przepis ten bowiem może być stosowany również do wniosków, które z założenia (jako że wynika to z odpowiednich regulacji prawnych) nie mogą wszcząć postępowania przed organami podatkowymi, ponieważ nie są to tzw. postępowania wnioskowe. W przypadku tego rodzaju wniosków organ podatkowy stosuje powyższy przepis w tym właśnie celu, by odmówić działania na otrzymany wniosek strony, w żaden sposób nie odnosząc się natomiast do istoty sprawy, której wniosek ten dotyczy. Przepis art. 165a § 1 O.p. znajduje więc zastosowanie także do wniosków, które wprawdzie wywołują (inicjują) reakcję organu podatkowego, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu), reakcja ta może sprowadzić się jedynie do oceny, że wniosek jest nieskuteczny – nie może wszcząć postępowania prowadzącego do załatwienia wskazanej w tym wniosku sprawy. Innymi słowy, to właśnie przepis art. 165a § 1 O.p. wskazuje sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wynikający z przepisów prawa tryb wszczęcia danego postępowania (z urzędu) powoduje, że wniosek nie może być skuteczny.

32 17. W zaistniałym stanie faktycznym wniosek Skarżącej zainicjował postępowanie, które zakończyło stwierdzenie przez Naczelnika US, iż nie ma ona umocowania do skutecznego rozpoczęcia procedury zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2014 r., o której uruchomienie wnioskowała, z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Znalazło to swój wyraz w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. W efekcie, odmowa wszczęcia postępowania w analizowanym przypadku oznacza jedynie odmowę organu podatkowego działania na wniosek.

33 18. Konsekwencją powyższego stanowiska o zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 165a § 1 O.p. jest też zakres wypowiedzi organu podatkowego, który w związku z tym orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, czyli wyłącznie o braku możliwości złożenia przez stronę skutecznego żądania, a to z uwagi na tryb (z urzędu) wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego nie mogą być natomiast kwestie merytoryczne związane z samym zaliczeniem. Innymi słowy, organ podatkowy stwierdza tylko, że złożony wniosek nie może uruchomić postępowania, ponieważ wszczęcie tego postępowania nastąpi z urzędu, gdy zaistnieją ku temu przesłanki określone przepisami prawa. Dopiero wówczas, zważywszy, że zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej lub bieżącego zobowiązania podatkowego dokonuje się z mocy samego prawa (ex lege) na z góry określony moment, organ podatkowy może – stwierdzając zaistnienie takich okoliczności – wydać zgodnie z art. 76a § 1 i 2 O.p. postanowienie o zaliczeniu zwrotu (nadpłaty), lub – stwierdzając brak przesłanek do uznania, że doszło do takiego zaliczenia z urzędu (np. brak zwrotu (nadpłaty), zaległości podatkowej lub bieżącego zobowiązania podatkowego) – odmówić stwierdzenia takiego zaliczenia. Każdorazowo postanowienie organu podatkowego wydane w trybie art. 76a § 1 i 2 O.p., będzie jedynie potwierdzało, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło z urzędu zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

34 19. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, wyrażonemu w ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., organ podatkowy nie będzie "zobowiązany rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącej i wydać postanowienie o zaliczeniu bądź też odmowie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku", ponieważ w ten sposób doszłoby do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (pozytywnego lub negatywnego), które załatwiałoby kwestię zaliczenia nadpłaty, do którego to zaliczenia warunki jeszcze nie zaistniały. Wydanie postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku w rozpoznanej sprawie sprowadzałoby się do wydania rozstrzygnięcie merytorycznego, negatywnego dla skarżącej, co skutkowałoby koniecznością uwzględnienia istnienia takiego postanowienia w obrocie prawnym w przypadku późniejszej zmiany w zakresie ustaleń co do zasadności zwrotu. Jednocześnie uzasadnieniem negatywnego załatwienia kwestii zaliczenia na ten moment musiałoby być przyznanie organu, że nie ustalił jeszcze istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Powstaje wówczas wątpliwość co do zasadności wydawania rozstrzygnięcia, skoro organ nie jest jeszcze do tego gotowy, a ma obowiązek działać z urzędu. Zasadnie w tym zakresie Dyrektor IS wskazał na ryzyko doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., mimo braku ustalenia, że spełnione zostały warunki dla takiego wygaśnięcia.

35 20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IS o zasadności wydania w stanie faktycznym sprawy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., przy tej jednak korekcie, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozważania Dyrektora IS co do powodów, dla których niemożliwe było zaliczenie (weryfikacja) uznać należy za zbędne, powodem bowiem wystarczającym do odmowy wszczęcia postępowania pozostaje okoliczność, że zaliczenie dokonywane jest w postępowaniu wszczynanym z urzędu.

36 21. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poza wyjątkiem, który w sprawie nie miał miejsca. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut w tym zakresie wskazał, że nie akceptuje stanowiska zaskarżonego wyroku o braku prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie zaliczenia zwrotu. Kwestia ta była częścią merytorycznego sporu w sprawie i nie może skutecznie uzasadniać naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.

37 22. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

ZDANIE ODRĘBNE

39 Zdanie odrębne sędziego Janusza Zubrzyckiego

40 1. Nie zgadzam się z rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, gdyż uważam, że wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w zakresie stwierdzenia, że w sprawie zaliczenia zwrotu nie toczy się postępowanie) odpowiada prawu.

41 2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi: jak powinien postąpić organ podatkowy, gdy podatnik zwraca się do niego o zaliczenie na poczet zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego) wykazanego przez niego w deklaracji zwrotu podatku, którego zasadność jest weryfikowana w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

42 3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie pogląd organu podatkowego, że w takim przypadku organ ten w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z e zm., dalej: O.p.), powinien postanowieniem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż zaliczenie dokonywane jest w postępowaniu wszczynanym z urzędu.

43 Zdaniem Sądu, w postanowieniu tym: "Przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego nie mogą być kwestie merytoryczne związane z samym zaliczeniem. Innymi słowy, organ podatkowy stwierdza tylko, że złożony wniosek nie może uruchomić postępowania, ponieważ wszczęcie tego postępowania nastąpi z urzędu, gdy zaistnieją ku temu przesłanki określone przepisami prawa".

44 4. Po pierwsze, jeżeli "wniosek nie może uruchomić postępowania" to bezprzedmiotowa jest odmowa jego "uruchomienia", czyli wszczęcia.

45 Po drugie, skoro postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ma mieć w tym przypadku jedynie charakter informujący, że zaliczenie wykazanego zwrotu następuje z urzędu, a nie na wniosek podatnika, oznacza to, że takie postanowienie - wbrew art. 217 § 1 pkt 5 O.p. - nie będzie de facto zawierać "rozstrzygnięcia", gdyż za takowe nie może być uznana odmowa wszczęcia postępowania tylko z uwagi na potrzebę poinformowania podatnika, że jego żądanie zostanie załatwione z urzędu, jak zaistnieją ku temu przesłanki.

46 Zadaniu temu służy zasada informowania określona w art. 121 § 2 O.p., do realizacji której nie ma potrzeby wydawania postanowień.

47 5. Moim zadaniem, trafne jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 2027/15), że skoro postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w rozumieniu art. 76 § 1 O.p. lub zwrotu podatku w ujęciu art. 76b § 1 O.p., ma charakter postępowania "z urzędu" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., do którego nie ma zastosowania art. 165a § 1 O.p., odnoszący się jedynie do postępowania "na żądanie strony" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., to nie można wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z "urzędu", za wydaniem którego opowiada się NSA w niniejszej sprawie.

48 Uważam, że jeżeli postępowanie w sprawie zaliczenia ma charakter postępowania z urzędu, w spornym przypadku organ winien wydać postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji z uwagi na toczące się postępowanie weryfikujące jego zasadność.

49 W momencie natomiast potwierdzenia zasadności zwrotu podatku (w całości bądź w części), zwrot ten z urzędu powinien zostać zaliczony wraz z należnym oprocentowaniem na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań podatkowych - z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (por. art. 76b § 1 O.p.).

50 6. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 847/16) - w sprawie dotyczącej postanowienia organu "w przedmiocie odmowy zaliczenia części kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. i maj 2014 r."- koniecznym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p., nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 tej ustawy ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b O.p. jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań.

51 7. Odmowa zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności, w żadnym zakresie nie stanowi przy tym przeszkody do wydania - w momencie potwierdzenia zasadności tego zwrotu podatku (w całości bądź w części) - postanowienia o zaliczeniu tego zwrot z urzędu (wraz z należnym oprocentowaniem) na poczet wskazanych przez podatnika zobowiązań podatkowych, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

52 Postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku, z uwagi na konieczność zweryfikowania jego zasadności, nie stanowi bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia co do zaliczenia zwrotu.

53 Odmowa zaliczenia w takim przypadku stanowi jedynie rozstrzygniecie, z którego wynika, że organ nie może - na dany moment - wydać postanowienia stwierdzającego zaliczenie z urzędu danego zwrotu, z uwagi na potrzebę zweryfikowania zasadności tego zwrotu, co oczywiście nie jest równoznaczne z tym, że do takiego zaliczenia z mocy prawa faktycznie nie doszło. Stwierdzenie bowiem po weryfikacji takiej zasadności zwrotu powoduje, że organ na podstawie art. 76a O.p. jest zobligowany do potwierdzenia, że do takiego zaliczenia doszło z chwilą określoną w przepisach prawa (por. art. 76b § 1 O.p.). Wydane na podstawie art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. postanowienie o zaliczeniu ma charakter jedynie deklaratoryjny, tzn. stwierdza, że zaliczenie zwrotu podatku nastąpiło z mocy prawa z daną chwilą.

54 8. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącego nie był wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT za marzec 2014 r., lecz wnioskiem o realizację przez organ dyspozycji art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., czyli stwierdzenia postanowieniem, że z mocy prawa (z urzędu) doszło do zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych Spółki. Wydanie w takiej sytuacji na podstawie art. 165a § 1 O.p postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w celu jedynie poinformowania strony, "że złożony wniosek nie może uruchomić postępowania, ponieważ wszczęcie tego postępowania nastąpi z urzędu, gdy zaistnieją ku temu przesłanki określone przepisami prawa" (cyt. z uzasadnienia wyroku NSA) jest niewłaściwe, gdyż przepis ten służy wydaniu jedynie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, które może toczyć się na "żądanie, o którym mowa w art. 165", tzn. na wniosek, a nie postępowania, które wszczyna się "urzędu".

55 9. Inicjatywa podatnika, który domaga się od organu podatkowego zrealizowania przez niego określonego obowiązku z urzędu, z uwagi na zaistnienie -jego zdaniem - z mocy prawa przesłanek obligujących organ do takiego działania, nie może spotkać się z odmową wszczęcia takiego postępowania, gdyż – jak w przypadku zaliczenia zwrotu podatku – nie można odmówić wszczęcia postępowania, które wszczyna się z urzędu, a więc z mocy prawa, w momencie zaistnienia przesłanek do takiego zaliczenia. W takim przypadku organ, odnosząc się do takiej inicjatywy podatnika, jeżeli znajduje się w fazie weryfikacji zasadności jednej z przesłanek takiego zaliczenia, jaką jest zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku, powinien wydać postanowienie o odmowie takiego zaliczenia z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie sprawdzenia zasadności żądanego zwrotu, co nie oznacza, że do takiego zaliczenia faktycznie z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku nie doszło, lecz organ z uwagi na weryfikację w innym postępowaniu prawidłowości tej deklaracji nie jest w stanie potwierdzić tej okoliczności.

56 10. W tym miejscu należałoby się jeszcze odnieść do nasuwającej się w takiej sytuacji myśli o możliwości zawieszenia w takim przypadku postępowania w przedmiocie zaliczenia, skoro wydanie w tym zakresie postanowienia jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ weryfikujący zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku (por. art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Takie zawieszenie nie może jednak mieć miejsca, skoro nie wiadomo, czy doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania z urzędu, tzn. czy z momentem złożenia deklaracji przez podatnika z wykazanym zwrotem podatku doszło do zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatnika, co dopiero potwierdzi postępowanie weryfikujące zasadność wykazanego zwrotu podatku.

57 11. Stąd też jedynie właściwym w spornym przedmiocie orzeczeniem organu jest – moim zdaniem – postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu podatku wykazanego w deklaracji, z uwagi na toczące się postępowanie weryfikujące jego zasadność*.

58 * Taka też jest dotychczasowa przeważająca praktyka organów podatkowych w tym zakresie (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 787/16, z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 3328/15, z 30 maja 2017 r., II FSK 1175/15, z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14, z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16)