Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 143/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 143/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2102/19 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.268 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej: Skarżący), wyrokiem z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2102/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2019 r. w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r. oraz kwoty zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że decyzją wskazaną wyżej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję z dnia 29 października 2018 r Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w pozostałej części, tj. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. i luty 2014 r. oraz kwotę zwrotu podatku za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. utrzymał w mocy. W ustaleń organów wynika bowiem, że w przedstawionych przez skarżącego fakturach korygujących nie określono prawidłowych wartości po korekcie odpowiednio według stawki VAT 8% oraz stawki VAT 23%, które mogły zostać w prawidłowej wysokości przeniesione do rejestru sprzedaży.

4 W wyniku rozpoznania skargi, Sąd uznał, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej jako O.p.), WSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie, czy faktycznie jak twierdzi skarżący czy podczas kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uznawano za prawidłowy sposób obliczenia podatku, który skarżący następnie powielił w okresach objętych niniejszą decyzją.

5 Z tego powodu, ponowne rozpoznając sprawę organ odwoławczy po ustaleniu wskazanej kwestii, jeżeli potwierdzi się stanowisko skarżącego, powinien wypowiedzieć się co do tego, czy ewentualne zanegowanie sposobu obliczenia podatku nie będzie naruszało zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. W takim przypadku organ powinien wyjaśniać, dlaczego tym razem, w odniesieniu do okresów objętych decyzją, zdecydował się zakwestionować sposób samooobliczenia podatku. WSA wskazał, że rolą organu będzie ustalenie też, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym decyzją byli podatnikami VAT i czy faktycznie istnieje ryzyko, że mogli odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny.

6 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji na podstawie pozyskanego przez Sąd spoza akt postępowania podatkowego (gdyż sformułowanego dopiero w skardze), spóźnionego twierdzenia Podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany wydać wyrok na podstawie akt sprawy. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd orzekł na podstawie akt sprawy i nie przyjął za podstawę wyroku źródła znajdującego się poza akiami postępowania podatkowego, to nie nakazałby organowi podatkowemu podejmowania czynności nakierowanych na weryfikację spóźnionego i gołosłownego twierdzenia Podatnika o rzekomym wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, lecz oddaliłby skargę.

8 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 11,12,13,14 oraz art. 106j ust. 2 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że z uwagi na obowiązywanie zasady budowania zaufania do organów należy w analizowanej sprawie rozważyć, czy (rzekoma) akceptacja sposobu obliczania podatku w odniesieniu do wcześniejszych okresów, mogła wywołać u Podatnika uzasadnione oczekiwanie, że wystawiane w kontrolowanym okresie faktury oraz faktury korygujące nie muszą zawierać elementów wymaganych przez ustawę o VAT, w sytuacji gdy w okolicznościach analizowanej sprawy nie było wystarczających podstaw by odstąpić od zasady legalizmu (nakazującej respektować wymogi odnośnie treści faktur oraz faktur korygujących), przyznając pierwszeństwo zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd prawidłowo wyważył zastosowanie zasad legalizmu oraz budowania zaufania do organów podatkowych, to przyznałby w niniejszej sprawie prymat zasadzie legalizmu, w konsekwencji czego nie nakazałby organom porównywania okoliczności występujących we wcześniejszych okresach rozliczeniowych z okolicznościami, które zaistniały w kontrolowanym okresie, lecz oddaliłby skargę,

9 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy obowiązku prowadzenia czynności dowodowych, nakierowanych na weryfikację, czy nabywcy usług Podatnika w okresie objętym uchyloną decyzją byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego Skarżący nie wykazał jako należny, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał, żadnego mogącego znaleźć zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, którego zastosowanie uzależnione byłoby od wyjaśnienia powyższych okoliczności. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego a w uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd nie przedstawił możliwych do weryfikacji argumentów, by okoliczności które nakazał ustalić organom podatkowym, były istotne dla oceny zasadności zastosowania w sprawie, któregokolwiek przepisu prawa materialnego.

10 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku niejasnego, niemożliwego do wykonania przez organ podatkowy oraz niepoddającego się kontroli instancyjnej stanowiska w przedmiocie zarzuconego organom niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w związku z rozliczeniem faktury [...] (pkt 8.2 uzasadnienia wyroku), polegającego na tym że Sąd wskazując na błędne przyjęcie w decyzji wartości brutto przedmiotowej faktury jednocześnie wpływu na wynik sprawy upatruje w innym niż wartość brutto jej elemencie, tj. w dacie wystawienia. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na opisaną niejasność uzasadnienia wyroku, organ podatkowy nie może rzetelnie odczytać wytycznych Sądu, odnoszących do ponownego postępowania, co w konsekwencji może doprowadzić do błędów w trakcie ewentualnego, ponowienie prowadzonego postępowania podatkowego,

11 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez Sąd oceny organów podatkowych, zgodnie z którą faktura nr [...] została wystawiona w dniu 04.08.2010 r., w sytuacji gdy Sąd kwestionując tą datę oparł się jedynie na domniemaniach faktycznych, podczas gdy ustalenie daty wystawienia ww. faktury przez organy, wynikało z brzmienia faktury korygującej nr [...] a ponadto data wystawienia tej faktury została wprost przyznana przez samego Podatnika w treści odwołania z dnia 13.11.2018 r. (str. 2), które zapoczątkowało postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. Opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd prawidłowo uznał, że art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku podejmowania działań nakierowanych na podważenie wiarygodności, niekwestionowanych i potwierdzonych w aktach sprawy twierdzeń podatnika, to nie nakazałby organowi podatkowemu prowadzenia dalszych czynności dowodowych nakierowanych na dodatkową weryfikację daty wystawienia faktury nr [...], lecz oddaliłby skargę.

12 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

16 Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych.

17 Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji na podstawie pozyskanego przez Sąd spoza akt postępowania podatkowego (gdyż sformułowanego dopiero w skardze), spóźnionego twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, w sytuacji gdy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd był zobowiązany wydać wyrok na podstawie akt sprawy.

18 Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza treść cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy.

19 W orzecznictwie NSA wskazuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a., wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1284/16, opubl. CBOSA). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 10.04.2018 r., II FSK 913/16).

20 W kontekście powyższych uwag należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że powodem uchylenia decyzji organu podatkowego, było sformułowane dopiero na etapie skargi twierdzenie podatnika, że we wcześniej prowadzonych wobec niego czynnościach sprawdzających i kontrolach organy podatkowe akceptowały sposób obliczania podatku, zakwestionowany w kontrolowanej decyzji. Sąd uznał, że ustalenie porównawcze wyników poprzednich oraz ostatniej kontroli jest niezbędne dla oceny, czy podatnik mógł zasadnie oczekiwać, że dotychczasowy sposób obliczania podatku nie spotka się z negatywną oceną organów. Z uwagi na fakt, że decyzja w ogóle nie wypowiadała się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez organ przepisów postępowania, które uzasadniało wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

21 Z akt sprawy wynika, że podatnik dopiero na etanie wniesienia skargi podniósł, że wobec niego były prowadzone inne kontrole podatkowe o zbieżnej do analizowanej tematyce. Ponadto podatnik na potwierdzenie tego faktu nie okazał żadnego dokumentu potwierdzającego jego twierdzenia. Z powyższego wynika zatem, że w aktach postępowania podatkowego brak jest sformułowanego zarzutu podatnika, że jego sposób obliczenia podatku wynika z wcześniejszej akceptowanej przez organy praktyki, a w konsekwencji brak jest jakiegokolwiek zaoferowanego przez podatnika dowodu potwierdzającego taki stan rzeczy.

22 Uchylenie decyzji z powodu braku odniesienia się przez organ podatkowy do twierdzenia podatnika sformułowanego już po jej wydaniu, w oczywisty sposób dowodzi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. który obliguje Sąd do wydania wyroku na podstawie akt sprawy.

23 Sąd I instancji uchylając decyzję z powodu potrzeby ustalania wyników poprzednich oraz ostatniej kontroli w kontekście ewentualnego naruszenia zasady pogłębienia zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., zdawał sobie sprawę z tego, że wynik takiego działania jest nieznany, skoro sam przyznał w uzasadnieniu, że obecnie nie jest w stanie tej kwestii rozstrzygnąć bez uprzednich ustaleń faktycznych organu podatkowego oraz uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

24 W wyroku z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt II GSK 2763/17 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z powyższego wynika, że uchylenie przez Sąd decyzji z powołaniem się na nieznajdujący odwzorowania w aktach sprawy fakt stwierdzenia przez podatnika, że sposób obliczenia podatku wynika z wcześniejszej akceptowanej przez organy praktyki, uznać należy za naruszające art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił bowiem decyzję na podstawie oderwanego od akt postępowania podatkowego (gdyż sformułowanego dopiero w skardze), spóźnionego twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy sposobu samoobliczenia podatku, w sytuacji, gdy był zobowiązany wydać wyrok na podstawie akt sprawy.

25 Wobec braku sformułowania przez podatnika na etapie postępowania podatkowego stosownego zarzutu, wskazującego na wcześniejsze akceptowanie przez organy sposobu obliczenia podatku, organy - wbrew ocenie Sądu - nie były zobowiązane gromadzić dowodów ani przedstawiać stanowiska w przedmiocie wpływu wcześniejszych kontroli na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

26 Zakres niezbędnych ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co do zasady (bez stosownych wniosków podatnika) nie wymaga bowiem dokonywania przez organ analizy historycznej, wyjaśniającej jak dana kwestia była rozstrzygana w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wynikający ze skarżonego wyroku nakaz dokonywania przez organy podatkowe każdorazowo z urzędu analizy historycznej działalności podatnika, nie tylko nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa, ale ponadto musi skutkować znacznym wydłużeniem postępowania. Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z zaproponowaną przez Sąd wykładnią przepisów, podatnicy zmierzający do sparaliżowania postępowania podatkowego zawsze byliby uprawnieni do postawienia zarzutu, że analiza historyczna była niepełna skoro objęła tylko niektóre okresy rozliczeniowe.

27 Z powyższych powodów Sąd niezasadnie stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. zaś sformułowany zarzut okazał się słuszny.

28 Uzasadniony okazał się również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 11, 12, 13, 14, art. 106j ust 2 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że z uwagi na obowiązywanie zasady budowania zaufania do organów należy w analizowanej sprawie rozważyć, czy (rzekoma) akceptacja sposobu obliczania podatku w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, mogła wywołać u podatnika uzasadnione oczekiwanie, że wystawiane w kontrolowanym okresie faktury oraz faktury korygujące nie muszą zawierać elementów wymaganych przez ustawę o VAT w sytuacji, gdy w okolicznościach analizowanej sprawy nie było wystarczających podstaw by odstąpić od zasady legalizmu (nakazującej respektować wymogi odnośnie treści faktur oraz faktur korygujących), przyznając pierwszeństwo zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

29 Odnosząc się do tego zarzutu odnotować należy, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie stwierdził, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. W wyroku z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 28/17 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

30 Akcentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyważenie zasad legalizmu i zaufania należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacjach wątpliwości wywołanych niejasnym stanem prawnym oraz pogłębionych działaniami organu podatkowego (który we wcześniejszych okresach akceptuje sposób rozstrzygnięcia wątpliwości zaproponowany przez podatnika), z uwagi na zasadę budowania zaufania nie powinny obciążać podatnika konsekwencjami zmiany praktyki związanej ze stosowaniem niejasnych przepisów. Jedynie w sytuacjach akceptowania przez organy podatkowe, zaproponowanego przez podatnika rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości prawnych, możliwe jest wywołanie u podatnika "uzasadnionego oczekiwania, wywołanego działaniem organu podatkowego", że podatnik prawidłowo rozstrzygnął dane wątpliwości prawne. Jedynie w takich sytuacjach możliwe jest, by zasada legalizmu ustąpiła przed zasadą budowania zaufania do organów podatkowych.

31 Całkowitą rację ma pełnomocnik organu, że wyważając w danej sprawie wzajemne relacje pomiędzy zasadą legalizmu oraz zasadą budowania zaufania do organów nie można zbyt pochopnie deprecjonować zasady legalizmu. Należy bowiem mieć na uwadze, że ma ona silne umocowanie w Konstytucji RP w art. 32 ust. 1 zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi. Dlatego zasada legalizmu powinna uzyskać pierwszeństwo przed zasadą budowania zaufania do organów zawsze wtedy, gdy co prawda odnośnie minionych okresów rozliczeniowych organ podatkowy (chociażby przez swój błąd) nie zakwestionował zaproponowanego przez podatnika rozumienia przepisów prawa, których wykładnia jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasady legalizmu i równości wobec prawa stanowią bowiem silny argument przeciwko zbyt pochopnemu przyznawaniu niektórym podatnikom prawa do korzystnej dla siebie, lecz obiektywnie błędnej, interpretacji precyzyjnych przepisów prawa.

32 W okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy stwierdził (co nie zostało podważone przez Sad pierwszej instancji), że "Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. I06e i 106j ustawy o VAT, faktura powinna zawierać sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku oraz kwotę podatku z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, natomiast faktura korygująca powinna zawierać kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Faktury i faktury korygujące wystawione przez M. C. nie zawierają prawidłowych danych w tym zakresie. (...) Podatnik nie określił prawidłowej wartości sprzedaży opodatkowanej według poszczególnych stawek, tj. 23% oraz 8% VAT, na fakturach i fakturach korygujących, ani w Rejestrach Sprzedaży i Rejestrach sprzedaży - faktury VAT korekty. Nie określił również dla każdej faktury i faktury korygującej odrębnie, kwoty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego według stawki FAT 8% oraz według stawki 23% w prawidłowej wysokości. Wykazana w rejestrach sprzedaży wartość sprzedaży według stawki 23% nie wynika z zaewidencjonowanych faktur korygujących".

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 11, 12, 13, 14 oraz w art. 106j ust. 2 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.t.u. wymogi co do treści faktur oraz faktur korygujących są jasne nie budzą istotnych wątpliwości interpretacyjnych i wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe (nawet jeśli zasadne okazałyby się nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia podatnika o wcześniejszym akceptowaniu przez organy obecnie zakwestionowanej praktyki), by zasada budowania zaufania do organów podatkowych upoważniała skarżącego do wystawiania faktur i faktur korygujących na innych zasadach niż czyni to reszta podatników.

34 Słusznym okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne nałożenie na organ podatkowy (punkt 7.2, uzasadnienia wyroku) obowiązku prowadzenia czynności dowodowych, nakierowanych na weryfikację, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym uchyloną decyzją byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny.

35 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe, mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 O.p. będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie. Dopiero bowiem powyższe pozwoli wydać wyrok na podstawie właściwej normy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że to hipoteza normy prawa materialnego wyznacza ramy postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie jest konieczne, aby wykazać wspomniane "istotne okoliczności sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17, opubl. CBOSA).

36 Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że okoliczność, czy nabywcy usług podatnika w okresie objętym uchyloną decyzją byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego skarżący nie wykazał jako należny, jest nieistotna dla oceny możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, dotyczących określenia podatnikowi we właściwej wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nałożenie przez Sąd na organy podatkowe obowiązku podejmowania czynności dowodowych nakierowanych na wyjaśnianie okoliczności zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy za naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 122 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe jedynie do podejmowania działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku zobowiązanie do podjęcia dodatkowych czynności dowodowych jest tym bardziej błędne, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, który mogący znaleźć zastosowanie w sprawie przepis prawa materialnego, wymaga wyjaśnienia czy nabywcy usług od podatnika byli podatnikami VAT, mogącymi odliczyć podatek naliczony, którego Skarżący nie wykazał jako należny. Ten naruszający art. 141 § 4 p.p.s.a. brak wskazania przez Sąd materialnoprawnej podstawy nakazanych organom, dodatkowych czynności dowodowych czyni niemożliwym instancyjną kontrolę skarżonego wyroku, co uzasadnia jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

37 Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku niejasnego, niemożliwego do wykonania przez organ podatkowy oraz niepoddającego się kontroli instancyjnej stanowiska w przedmiocie zarzuconego organom niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w związku z rozliczeniem faktury [...] (pkt 8.2 uzasadnienia wyroku), polegającego na tym że Sąd wskazując na błędne przyjęcie w decyzji wartości brutto przedmiotowej faktury jednocześnie upatruje wpływu na wynik sprawy w innym niż wartość brutto jej elemencie, tj. w dacie wystawienia.

38 Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

39 Z treści lakonicznego punktu 8.2 uzasadnienia skarżonego wyroku nie sposób jednak odczytać w jaki sposób data wystawienia faktury [...] może okazać się istotna dla wyniku sprawy i na jakie okoliczności związane z datą wystawienia tej faktury organ podatkowy powinien zwrócić szczególną uwagę.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić również należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez Sąd oceny organów podatkowych, zgodnie z którą faktura nr [...] została wystawiona w dniu 04.08.2010 r.

41 Sąd I instancji kwestionując ustaloną przez organy podatkowe datę wystawienia faktury nr [...] stwierdził, że z całokształtu treści faktur korygującej i zaliczkowej należy uznać za mało prawdopodobne, że faktura główna [...] została wystawiona 4 sierpnia 2010 r., jak to przyjął organ. Mało prawdopodobnym jest bowiem, aby zaliczki na wykonanie całej usługi były płacone w sierpniu 2011 r., a więc około rok później niż przyjmowana przez organ data wyświadczenia usługi.

42 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić należy się z pełnomocnikiem DIAS w Warszawie, że stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za niezasadne z uwagi na fakt, że przeczą mu znajdujące się w aktach sprawy i niekwestionowane przez podatnika dowody. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustalona przez organ podatkowy data wystawienia ww. faktury nr [...] wynika z brzmienia faktury korygującej nr [...]. Ponadto ustaloną przez organ podatkowy datę wystawienia faktury nr [...] wprost potwierdził podatnik na stronie 2 odwołania z dnia 13.11.2018 r. stwierdzając, że faktura korygująca nr [...] z dnia 22.11.2013 r. "jest fakturą korygującą do faktury [...] z dnia 04.08.2010 r..". W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19.02.2029 r., sygn. akt II FSK 3081/18 ( opubl. CBOSA) uznał, że " ... Nie można ( ... ) zasadnie wywodzić, że z zasad prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) należy wyprowadzić obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania w kierunku konieczności dokonywania ustaleń faktycznych co do okoliczności, które wynikają wprost ze stanowiska samego podatnika. Wynikające z tych przepisów obowiązki związane m. in. z ciężarem dowodzenia nie mogą oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, które same wynikają z twierdzeń strony i dodatkowo znajdują oparcie w zgromadzonych już dowodach."

43 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Warszawie będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji.

44 O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.