Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., I FSK 1117/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., I FSK 1117/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1169/16 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.M. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

3 1.1. A.M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2004 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. Podstawą wydania tej decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa wystawionych przez sp. z o.o. R. w X. (dalej: R.) na skutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym (wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, a przedmiotem dostaw nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny). Wspomniana decyzja stała się ostateczna, bo odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, o czym rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. (kontrola sądowa tego postanowienia zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 503/12).

6 2.2. Następnie Strona składała kilkakrotnie wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2010 r., powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

7 1) wniosek z dnia 16 marca 2011 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 i wniosek z dnia 29 sierpnia 2012 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11

8 - w obu tych przypadkach Naczelnik US jedną decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z dnia 1 października 2013 r. utrzymał ją w mocy (kontrola sądowa decyzji Dyrektora IS zakończyła się oddaleniem skargi wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1358/11);

9 2) wniosek z dnia 25 kwietnia 2014 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 [...] i wniosek z dnia 11 czerwca 2014 r. w związku z postanowieniem TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...] oraz wniosek z dnia 16 czerwca 2015 r. w związku z postanowieniem TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [....].

10 Naczelnik US wnioski z dnia 25 kwietnia 2014 r. i 11 czerwca 2014 r. rozpatrzył łącznie i decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r., zaś Dyrektor IS decyzją z dnia 14 kwietnia 2015 r. utrzymał ją w mocy. Kontrola sądowa tej decyzji Dyrektora IS zakończyła się jej uchyleniem wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 674/15, ze wskazaniem, że organy powinny przeprowadzić odrębne postępowania w sprawie obu wniosków oraz stosownie do wyników tych postępowań wydać decyzje. W wyniku tego Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 1 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

11 2.3. Na skutek ponownej analizy sprawy z wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. opartego na postanowieniu C-33/13 [...] (a nie wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r., jak wadliwie podał Sąd na str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wyj. NSA) Naczelnik US decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 17 listopada 2010 r. z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)

12 Dyrektor IS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 26 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że: - z uwagi na zaistniały stan faktyczny w wyniku uchylenia decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. mogłaby zostać wydana jedynie decyzja rozstrzygająca sprawę tak samo, jak dotychczas; - zawarty w decyzji "wymiarowej" pogląd na temat roli i znaczenia należytej staranności, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktury, był odmienny od zaprezentowanego przez TSUE; - w sprawie tej istniały jednak przesłanki, na podstawie których można było jednoznacznie wywnioskować, że Strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym; - materiały zebrane w toku postępowania dowodowego pozwalały na dokonanie oceny świadomości Strony co do nieprawidłowości tkwiących przy dostawcy paliwa; - znaczenie miały tu okoliczności zakupu towarów, ustalone na podstawie zeznań Strony, które świadczyły o niedochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej, gdyż nie sprawdzała ona wiarygodności swojego kontrahenta i jakości paliwa; - żadnych wątpliwości nie wzbudziła u Strony sytuacja, w której to zakupów dokonywała w tym samym miejscu od innego podmiotu; - znaczenie miała również cena paliwa, niższa o około 20-30 groszy niż na innych stacjach.

13 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

15 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że:

16 1) akta sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej zawierały materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury;

17 2) w trakcie przesłuchania Strona nie potrafiła wskazać od kogo dowiedziała się o możliwości zakupu paliwa w spółce R.; - zakupu paliwa dokonywała w miejscowości M. koło Y., gdzie znajdowała się stacja benzynowa i skład opału; - fakturę VAT dostawała w dniu dokonania zapłaty, w dniu zatankowania otrzymywała natomiast dokument WZ, który podpisywała, a ponadto osoba wystawiająca dokument WZ wpisywała dane dotyczące ilości zakupionego paliwa oraz jego wartości do zeszytu; - Skarżący przyznał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności R., ani nie badał jakości paliwa; - o wyborze tego dostawcy decydowała korzystna cena; - Skarżący wyjaśnił, że w maju 2005 r. rozpoczął współpracę ze spółką B., a sposób i miejsce dokonywania transakcji były analogiczne, jak w przypadku zakupów od R.; - przytoczone okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że jego kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują w sposób właściwy stwierdzonych nimi transakcji;

18 3) organy trafnie podniosły, że obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji; - w związku z tym Skarżący podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcą spornych faktur, powinien zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem, bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji, tymczasem kroków takich w stosunku do niego nie poczynił; - zaniechanie to świadczyło niewątpliwie o braku należytej staranności Skarżącego; - w niniejszej sprawie Skarżący gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 l; - w ten sposób spełnione zostały przesłanki uznania tych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych; - w analizowanym okresie Skarżący był zatem zobowiązany do uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości nabywanego paliwa, co wynikało z przepisów prawa; - obowiązków tych jednak w ogóle nie wypełnił, to jest (jak sam przyznał) ani nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, ani też nie zadbał o uzyskanie dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest nieuprawniony do handlowania paliwem;

19 4) organy słusznie uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

20 4. Skarga kasacyjna

21 4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

22 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

23 1) art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: P.u.s.a.) przez przyjęcie jako element stanu faktycznego informacji, które nie znajdują poparcia w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy podatkowej;

24 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, tj. że Skarżący gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej w zbiornikach po 1.000 l, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

25 3) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak skrupulatnej i dokładnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji brak odzwierciedlenia tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku;

26 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

27 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

28 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

30 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przyjmując, że Skarżący gromadził paliwo w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów, dokonał de facto własnych ustaleń faktycznych, które nie miały potwierdzenia w aktach sprawy, a zwłaszcza w treści zaskarżonej decyzji. Stan taki oznaczał naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

31 5.3. W myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

32 Z kolei w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt. Naruszeniem obowiązku określonego w powołanym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego (w szczególności decyzji lub postanowienia), które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób "oderwany" od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, wyrażonych w ramach zaskarżonej formy działania organu. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji/postanowienia, czy innego rodzaju rozstrzygnięcia, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw ich wydania (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi między innymi wtedy, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach - tzn. dowodach lub faktach - nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16).

33 Będzie to zatem sytuacja zbieżna z tą, która wystąpiła w niniejszym przypadku, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął stan faktyczny nie wynikający z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i akt podatkowych, wskazując na niewystępującą w nich okoliczność gromadzenia paliwa przez Skarżącego do celów działalności gospodarczej w dwóch zbiornikach po 1.000 l.

34 5.4. W realiach tej sprawy spór przed Sądem pierwszej instancji dotyczył kwestii należytej staranności Skarżącego jako podatnika podatku VAT w stosunkach handlowych, które według faktur miały być realizowane ze spółką R. Rzeczą tego Sądu była kontrola decyzji Dyrektora IS, wydanej we wznowionym postępowaniu podatkowym, generalnie pod kątem wykazania się przez Skarżącego tzw. dobrą wiarą, a więc istnieniem stanu świadczącego o tym, że nie wiedział on lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu aktów staranności (adekwatnych do realiów obrotu gospodarczego panujących w czasie zawierania transakcji), że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była spółka R., zaś nabywane paliwo nie stanowił olej napędowy, lecz opałowy (inny produkt ropopochodny).

35 5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi realizując funkcję kontrolną we wspomnianym wcześniej aspekcie, stwierdził w szczególności, że:

36 "Ponadto organy odwoławczy słusznie zwróciły uwagę, że 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297). Przepisy te wprowadziły wymagania jakościowe dla samochodowego oleju napędowego. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), ustawodawca zabronił obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniały one wymagań jakościowych określonych, o których wspomniano w ww. przepisach. Wspomniane uregulowania nakładały na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców - nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa oraz konieczność posiadania odpowiednich certyfikatów jakości takiego paliwa.

37 W niniejszej sprawie podatnik gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 litrów. W ten sposób spełnione zostały przesłanki uznania tych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W analizowanym okresie podatnik był zatem zobowiązany do uzyskania od sprzedawcy koncesji na handel paliwem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości nabywanego paliwa. Obowiązków tych jednak w ogóle nie wypełnił, to jest - jak sam przyznał - ani nie sprawdzał jakości nabywanego paliwa, ani też nie zadbał o uzyskanie dokumentów potwierdzających, że jego kontrahent jest nieuprawniony (powinno chyba być "uprawniony" - przyp. NSA) do handlowania paliwem. W tej sytuacji organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy, a zatem że istnieją prawne podstawy pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur."

38 Z cytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji jednoznacznie przyjął, iż Skarżący gromadził paliwo dla celów działalności gospodarczej (transportowej) w dwóch zbiornikach po 1.000 l. Okoliczność ta nie pozostała przy tym obojętna lub mało istotna dla stanowiska sądowego, gdyż w oparciu właśnie o nią Sąd ten wywiódł niekorzystną dla Skarżącego ocenę prawną. Uznanie bowiem, że paliwo było gromadzone we wspomnianych zbiornikach, oznaczało według stanowiska Sądu, że Skarżący posiadał stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. To z kolei obligowało Skarżącego - jak dalej wywodził Sąd pierwszej instancji - do uzyskania od sprzedawcy paliwa koncesji na handel tym towarem (a przynajmniej potwierdzenia złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji) oraz do badania jakości tak gromadzonego paliwa. Kwalifikacja prawna przyjętej, a w zasadzie "stworzonej" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okoliczności w postaci posiadania owych zbiorników przez Skarżącego, skutkowała finalną oceną, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że nie zachował on należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go powyższe przepisy. W konsekwencji zaś dalszej również tego, że istniały prawne podstawy do pozbawienia Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

39 Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jak słusznie motywował autor skargi kasacyjnej, nie wynikało, aby Skarżący gromadził paliwo w jakichkolwiek zbiornikach mogących być uznanymi za stację zakładową. Ocena Sądu pierwszej instancji bazowała zatem na takim elemencie, którego Dyrektor IS zupełnie nie przyjmował do podstawy stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Z tych też względów ów "nowy" i z niczego nie wynikający element nie mógł determinować oceny sądowej w płaszczyźnie identyfikowania istnienia lub braku dobrej wiary Skarżącego.

40 5.6. Ustaleniu poczynionemu przez Sąd pierwszej instancji ponadto towarzyszyło sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. W istocie bowiem Sąd ten włączając do podejmowanego rozstrzygnięcia dodatkową okoliczność (nota bene nie mającą żadnego oparcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), zupełnie nie wyjaśniał jej możliwego źródła - powołania dowodów z akt tej, czy innej znanej mu z urzędu sprawy, potwierdzających ów stan rzeczy. Przy założeniu zaś, jak podaje autor skargi kasacyjnej, że w sprawie przed organami podatkowymi nie zostało ustalone, aby Skarżący przechowywał paliwo w zbiornikach (dwóch po 1.000 l), to przyjęcie odmienne - poczynione przez Sąd - wprawdzie nie naruszało art. 134 § 1 P.p.s.a. (bo rozstrzyganie ograniczało się do sprawy poddanej kontroli sądowej), ale uchybiało treści art. 133 § 1 P.p.s.a. (bo wyrokowanie oparto nie na aktach sprawy) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (bo zabrakło dokładnego wyjaśnienia źródła uwzględnionej okoliczności).

41 Z tych zasadniczych względów wyrok Sądu pierwszej instancji, jako naruszający przepisy art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uchylić. Gdyby bowiem Sąd ten nie dokonał własnych ustaleń faktycznych (i w następstwie tego ich negatywnej dla Skarżącego kwalifikacji prawnej), lecz przeprowadził kontrolę decyzji Dyrektora IS z poszanowaniem dyspozycji wymienionych przepisów, zasadnicze jego oceny i wnioski w kwestii występowania lub braku należytej staranności kupieckiej Skarżącego mogłyby być odmienne od tych wywodzonych z wymogów opartych na gromadzeniu paliwa w stacji zakładowej (zbiornikach uznanych za taką stację).

42 5.7. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wywołuje zatem konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego właściwych dla przedmiotu niniejszej sprawy, przyjmie wyłącznie dane i informacje wynikające z jej akt.

43 Wnikliwa i kompleksowa kontrola przewidziana do realizacji przez Sąd pierwszej instancji - którą ten dotychczas przeprowadził wadliwie w świetle oddających ją motywów zaskarżonego wyroku - powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się tym razem do konkretów tej sprawy podatkowej, pozbawionym nieweryfikowalnych dowodowo twierdzeń. Kwestia należytej staranności wymaga przy tym oceny, czy w danych warunkach, czasie i otoczeniu towarzyszącemu zawieranym transakcjom, Skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Inaczej bowiem trzeba postrzegać i identyfikować wymogi adekwatne do realizacji zakupów dokonywanych w publicznych, ogólnodostępnych i specjalnie do tego celu przygotowanych miejscach handlu danym towarem (np. w sklepie, hali targowej, stacji benzynowej), a inaczej stawiać je przy transakcjach charakteryzujących się znaczną ich nietypowością (np. zakup hurtowy towaru na przydrożnym parkingu, czy w ramach specyficznego jego dowozu). Ważkie jest więc dla tego rodzaju sprawy dokonanie oceny na poprawnie przyjętych okolicznościach, gdyż to od nich uzależnione są kryteria należytej staranności, których spełnienia oczekuje się od podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku, w przypadku braku zgodności z rzeczywistością ujętej w fakturze operacji handlowej pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

44 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

45 5.9. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

46 Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów, z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej w 2017 r., uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r.

47 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 220 zł, stanowiącą sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Skarżącego (50% x 240 zł = 120 zł). W aktach sądowych brak było dowodu o poniesieniu przez Skarżącego kosztu opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem, doręczony na wniosek i dlatego tego rodzaju kosztu nie zasądzono.