Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., I FSK 593/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., I FSK 593/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 581/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

3 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 581/18. Wyrokiem tym Sąd - po rozpoznaniu skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) - uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 22 maja 2018 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na poczet zaległości w tym podatku.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 1 mylnie podano, że była to "decyzja" - przyp. NSA) Dyrektor IAS, po rozpatrzenia zażalenia Gminy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 20 lutego 2018 r.

6 Naczelnik ten - uwzględniając wniosek Gminy z dnia 19 grudnia 2017 r. (tak datowany, a złożony w dniu 22 grudnia 2017 r. - wyj. NSA) - dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT w kwocie 82.072 zł, wynikającego ze złożonej w dniu 22 grudnia 2017 r. (kolejnej - wyj. NSA) korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. (była to ta część wykazanej kwoty zwrotu, która przewyższała kwotę zwrotu wykazaną w korekcie złożonej w dniu 17 sierpnia 2017 r. /104.159 zł - 22.087 zł = 82.072 zł/ - wyj. NSA) na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za: marzec i czerwiec 2013 r., styczeń, kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r., luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2015 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości za wyjątkiem września 2014 r. (z uwagi na wysokość odsetek niższą niż 3-krotność opłaty za list polecony - wyj. NSA za Dyrektorem IAS)

7 Podzielając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń Gminy co do nieprawidłowo ustalonych okresów naliczania odsetek. Według Dyrektora IAS odsetki od zaległości w podatku VAT należało bowiem liczyć w odniesieniu do:

8 a) marca i czerwca 2013 r. - od dnia dokonania zwrotu podatku, tj. 16 października 2013 r.,

9 b) stycznia, kwietnia, października i grudnia 2014 r. oraz lutego, marca, kwietnia, lipca i września 2015 r. - od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. odpowiednio: 26 lutego, 27 maja i 26 listopada 2014 r. oraz 27 stycznia, 26 marca, 28 kwietnia, 26 maja, 26 sierpnia i 27 października 2015 r.),

10 - przy czym we wszystkich tych przypadkach do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. 22 grudnia 2017 r. (czyli daty złożenia ostatniej korekty deklaracji za grudzień 2013 r. wskazującej na dodatkową kwotę do zwrotu w wysokości 82.072 zł - wyj. NSA).

11 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

12 3.1. Według relacji Sądu pierwszej instancji Skarżąca w skardze:

13 1) "wniosła o uchylenie postanowienia z 20 lutego 2018 r. w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. (skarga wskazuje, że za "grudzień 2013 r.", a nie okres podany przez Sąd w zaskarżonym wyroku - przyp. NSA) na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od 26 lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.";

14 2) zarzuciła naruszenie:

15 a) art. 59 § 1 pkt 1 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) "poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. (skarga wskazuje, że za "grudzień 2013 r.", a nie okres podany przez Sąd w zaskarżonym wyroku - przyp. NSA) na poczet niesłusznie naliczonych odsetek za okres od 26 lutego 2014 r. do dnia otrzymania wpłat na rachunek Gminy zwrotów/nadpłat wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010-2012 r. dotyczących wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej",

16 b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naliczenie odsetek za okres, w którym nie istniała zaległość w podatku VAT.

17 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

18 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

19 4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

20 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 O.p. Następnie stwierdził, że w analizowanej sprawie: - Gmina w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres (Sąd nie podał jaki okres miał na uwadze - przyp. NSA) dokonała rozliczenia podatku należnego i naliczonego, a z akt sprawy nie wynika, aby organ wówczas zakwestionował wykazane przez nią wartości oraz aby w związku z tą deklaracją powstała zaległość podatkowa; - dopiero złożone przez Gminę kolejne korekty za poszczególne okresy rozliczeniowe (Sąd nie podał jakie okresy miał na uwadze - przyp. NSA) skutkowały zwrotem na jej rzecz w dniach 5 marca 2015 r. do 3 marca 2017, przy czym stanowiło to realizację obowiązku dokonania tzw. korekty wieloletniej kwoty podatku odliczonego w sposób określony w art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT; - skoro Skarżąca stała się beneficjentem zwrotu podatku (Sąd nie podał z jakiego okresu zwrot podatku miał na uwadze - przyp. NSA) dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji (Sąd nie podał, które korekty i za jakie okresy miał na uwadze - przyp. NSA), a faktyczny jego zwrot (Sąd nie podał za jaki okres zwrot podatku miał na uwadze - przyp. NSA) nastąpił w dniu 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r., to te daty, w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p., wyznaczały powstanie zaległości podatkowej oraz moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę; - Gmina w ww. okresach (Sąd nie podał jakie okresy miał na uwadze - przyp. NSA) od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania zwrotu podatku, tj. 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r., ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa; - w ustalonym stanie faktycznym na dzień dokonania wpłaty (Sąd nie podał jaki dzień i jaką wpłatę miał na uwadze - przyp. NSA) należało przyjąć, że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 5 marca 2015 r. i od 3 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokonać jej rozliczenia; - tylko konieczność naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej za ten okres (Sąd nie podał jaki okres miał na uwadze - przyp. NSA) jest skutkiem zawinionego działania Skarżącej, bowiem stanowi konsekwencję złożonych korekt deklaracji (Sąd nie podał, które korekty i za jakie okresy miał na uwadze - przyp. NSA) z wykazanym nienależnym w części zwrotem podatku naliczonego, nie jest natomiast wynikiem błędnego działania organu podatkowego; - zasadniczo to Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez Skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu 22 grudnia 2017 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka Skarżącej, wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. części zwrotu podatku (uwagi analogiczne jak poprzednio co do identyfikacji korekt i zwrotów - przyp. NSA); - zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 1, art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p.; - rozliczając wpłaty Skarżącej (Sąd nie podał jakie wpłaty miał na uwadze - przyp. NSA) organ przyjmie, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokona jej rozliczenia z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.)

21 5. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

22 5.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

23 5.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie:

24 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez ustalenie, że Gmina otrzymała w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. zwroty podatku, podczas gdy w aktach sprawy nie ma informacji lub dowodu o jakichkolwiek zwrotach na rzecz Skarżącej w podanych datach, zatem Sąd musiał orzec na innej podstawie niż akta sprawy;

25 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawiało się we wskazaniu w uzasadnieniu w sposób niejasny i sprzeczny ze stanem faktycznym, iż odsetki za zwłokę były należne od Gminy od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od dnia 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku, podczas gdy: - w podanych przez Sąd datach nie były dokonywane zwroty podatku na rzecz Skarżącej, - w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. miały miejsce więcej niż dwa zwroty podatku (w sumie sześć), które dotyczyły poszczególnych okresów z lat 2010-2012, do których w uzasadnieniu w ogóle się nie odniesiono, - Sąd nie wyjaśnił na jakiej podstawie wskazane w uzasadnieniu wyroku daty mogły wpływać na wysokość odsetek od powstałych zaległości w podatku VAT za miesiące objęte zaskarżonym postanowieniem o zaliczeniu zwrotu, co uniemożliwia poznanie toku rozumowania sądowego i przeprowadzenie kontroli instancyjnej wydanego wyroku;

26 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, gdyż wytycznie dla organów: - są ze sobą sprzeczne, bowiem daty dzienne wskazane przez Sąd pierwszej instancji nie odpowiadają przypisanym im zdarzeniom (zwrotom podatku); - są niejasne i nie wiadomo, czy wskazane przez Sąd daty początkowe liczenia odsetek dotyczą tylko zaległości za okres stycznia 2014 r. oraz czy daty te dotyczą odpowiednio odsetek od niektórych lub od wszystkich zaległości.

27 5.3. Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, tj. trzech zestawień zwrotów podatku VAT za okresy z lat 2010-2012 r. dokonanych na rzecz Skarżącej.

28 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

30 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna.

31 Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przede wszystkim przez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, które nie miały potwierdzenia w aktach sprawy, na skutek przyjęcia, że Skarżąca w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. otrzymała bliżej przy tym nieokreślony zwrot podatku VAT i uwzględnieniu tego tylko sądowego ustalenia do sformułowania wskazań w kwestii dalszego postępowania adresowanego do organu podatkowego.

32 6.3. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

33 Z kolei w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w powołanym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego (w szczególności decyzji lub postanowienia), które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób "oderwany" od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym, wyrażonych w ramach zaskarżonej formy działania organu. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji/postanowienia, czy innego rodzaju rozstrzygnięcia, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw ich wydania (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi między innymi wtedy, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach - tzn. dowodach lub faktach - nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16).

34 Będzie to zatem sytuacja zbieżna z tą, która wystąpiła w niniejszym przypadku, w którym to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął stan faktyczny nie wynikający z akt kontrolowanej sprawy podatkowej, wskazując finalnie na niewystępujące w nich daty zwrotów podatku VAT na rzecz Skarżącej.

35 6.4. W realiach tej sprawy spór przed Sądem pierwszej instancji dotyczył określenia momentu wedle którego należało liczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za - jak wydaję się na podstawie konstatacji tego Sądu, choć pewności w tym zakresie mieć nie można było, zważywszy na sposób zredagowania uzasadnienia - marzec i czerwiec 2013 r., styczeń, kwiecień, październik i grudzień 2014 r. oraz luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2015 r.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po analizie przepisów w obszarze problematyki liczenia odsetek od zaległości podatkowych, stwierdził bowiem, że: - "odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 5 marca 2015 r. i od 3 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku" (str. 8); - Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania podatku naliczonego przez skarżącą, co nastąpiło dopiero w dniu 22 grudnia 2017 r., w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka skarżącej, wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. części zwrotu podatku" (str. 9); - "[r]ozliczając wpłaty skarżącej organ przyjmie zatem, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokona jej rozliczenia" (str. 11).

37 Zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że w aktach sprawy, w tym zwłaszcza w treści zaskarżonego postanowienia, nie ma jakiejkolwiek informacji co do tego, że w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Gmina otrzymała zwroty podatku VAT. Oparcie zatem przez Sąd pierwszej instancji wskazań dla organu na takim niepotwierdzonym niczym ustaleniu wykraczało poza ramy kontrolowanej sprawy podatkowej. Ustalenie to prowadziło ponadto do wadliwości uzasadnienia w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. W gruncie rzeczy bowiem organ, którego akt został uchylony zaskarżonym wyrokiem, otrzymał wskazania nie tylko bazujące - jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej - na okolicznościach nie mających miejsca, ale również nie poparte wyjaśnieniem z jakich względów właśnie te daty miałyby stanowić miarodajny punkt odniesienia dla liczenia odsetek od zaległości w podatku VAT w skontrolowanej sprawie podatkowej i zarazem do których z tych zaległości należałoby je odnosić. Natomiast przy założeniu, jak podaje autor skargi kasacyjnej, że w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Gminie nie dokonywano zwrotu podatku VAT, wskazanie Sądu, iż odsetki za zwłokę są należne od dnia zwrotu (czyli odpowiednio podanych przez ten Sąd dat 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) tym bardziej budzi niedające się usunąć wątpliwości, czyniąc je niewykonalnym dla organu.

38 Z tych zasadniczych względów (ustaleń własnych Sądu w zakresie zbudowanym na owych zwrotach) zaskarżony wyrok, jako naruszający w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., należało uchylić. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, lecz przeprowadził kontrolę postanowienia Dyrektora IAS z poszanowaniem dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a., zaprezentowane oceny byłyby zapewne odmienne od tych opartych na wspomnianych datach zwrotu podatku VAT.

39 6.5. Odnotować przy tym wypadało, że całokształt uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdzał wystąpienie naruszenia wspomnianych przepisów, skutkując zasadnością kluczowych zastrzeżeń wyeksponowanych w skardze kasacyjnej, a to zważywszy również na fakt, że ich zdezawuowaniu nie mogły służyć pozostałe wypowiedzi Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem równocześnie:

40 1) podał w ramach części relacyjnej uzasadnienia (str. 4), że Gmina w skardze wnosiła o uchylenie postanowienia (...) w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. oraz, że zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 53 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem części zwrotu/nadpłaty podatku za czerwiec 2014 r. - podczas gdy w realiach kontrolowanej sprawy chodziło o zwrot podatku VAT za grudzień 2013 r. (a nie czerwiec 2014 r.), co w skardze poprawnie wskazano;

41 2) przyjął końcowo jako daty zwrotu podatku VAT Gminie: 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. (str. 11, jak i str. 9), chociaż wcześniej odwoływał się też do innych dat zwrotu tego podatku, tj. 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r. (str. 8);

42 3) używał niedookreślonych i nieprecyzyjnych wyrażeń: "za wskazany okres", "za poszczególne okresy rozliczeniowe", "w ww. okresach", "za ten okres" (zob. str. 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uwagi poczynione w pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia), co przy specyfice tej konkretnej sprawy, korekt deklaracji VAT-7 dokonanych w ramach tzw. korekty wieloletniej, dotyczącej różnych okresów rozliczeniowych i właściwego liczenia odsetek od ujawnionych na skutek owych korekt zaległości podatkowych oraz przy jednoczesnych twierdzeniach Gminy ze skargi, które zawężone zostały do podważenia liczenia odsetek od zaległości w podatku VAT za styczeń 2014 r. - prowadziło do niemożności uchwycenia jednoznaczności wniosków wyrażonych przez ten Sąd;

43 4) wskazywał na "zwrot podatku", "jego zwrot", "część zwrotu podatku", "dzień dokonania wpłaty", "rozliczanie wpłaty", "złożenie korekt deklaracji" (str. 8, 9 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uwagi poczynione w pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia) nie wyjaśniając z jakiego/za jaki okres/okresy zwrot/korekty miał na względzie, jaki dzień i jaką wpłatę/wpłaty miał na uwadze, co uniemożliwiało zweryfikowanie trafności tego rodzaju wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

44 6.6. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wywoła zatem konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego właściwych dla przedmiotu niniejszej sprawy, przyjmie wyłącznie dane i informacje wynikające z jej akt.

45 Wnikliwa i kompleksowa kontrola przewidziana do realizacji przez Sąd pierwszej instancji - którą ten przeprowadził wadliwie w świetle oddających ją motywów zaskarżonego wyroku - powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów tej sprawy, pozbawionym niejednoznacznych, czy wieloznacznych twierdzeń.

46 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

47 6.8. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ w grudniu 2018 r., a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - od skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 100 zł; - skarga kasacyjna została uwzględniona.

48 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

49 Z kolei według § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynoszą 50% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia wynosi 480 zł.

50 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 460 zł stanowiącą sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenia za zastępstwo procesowe realizowane przez radcę prawnego (75% x 480 zł = 360 zł).