Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1175/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1175/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 956/14 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 956/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), odmówił zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 sierpnia 2013 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stwierdził, że z uwagi na trwające czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji przez kontrahentów spółki przedłużył termin dokonania zwrotu podatku za lipiec 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dla dokonania wnioskowanego przez spółkę zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego.

3 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (zwrot) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczeniu podlega jedynie zwrot, który jest bezsporny. W związku z czym w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, przepis art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 17 października 2013 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. w kwocie 399.604 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W związku z powyższym nie ma podstaw uzasadniających zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 20 sierpnia 2013 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych.

4 2. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 76b § 1 w związku z art. 21 § 2 i § 3, art. 3 pkt 7, art. 272 i art. 155 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 1 i ust. 2 i art. 29 § 4a u.p.t.u. polegające na niezaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej mimo, że w dniu złożenia wniosku o zaliczenie, stan prawny w indywidualnej sprawie wynikał z deklaracji podatkowej, nie było decyzji wprowadzającej nowy stan prawny, tj. podważającej prawidłowość samoobliczenia podatku, a przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierały odesłania do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik powoła się na prawo, o którym mowa w art. 76b § 2 Ordynacji podatkowej.

5 3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie organom podatkowym wiadome było z urzędu, iż wobec spółki wydano postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT–7 za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Następnie Sąd dodał, że do czasu wyeliminowania z obrotu prawnego złożonej w dniu 20 sierpnia 2013 r. deklaracji podatkowej obowiązuje domniemanie jej prawidłowości, które może obalić tylko decyzja podatkowa lub korekta tej deklaracji. Z powodu braku tej decyzji (korekty), wobec wątpliwości co do rzeczywistego, obiektywnego istnienia nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2013 r., o których świadczy przedłużenie terminu zwrotu podatku, organy nie mogły być pewne, czy wskazany wyżej warunek zaliczenia, tj. istnienie kwoty zwrotu, został w sprawie spełniony. W ocenie Sądu jeśli takiej pewności organy nie miały, to nie mogły zadeklarować w wydanym postanowieniu o zaliczeniu, że nastąpiło ono z mocy prawa. Dalej Sąd argumentował, że odmowa wydania postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości nie determinuje wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, zmierzającego do wyeliminowania zakwestionowania złożonej deklaracji, ale mogącego się zakończyć decyzją o umorzeniu, jeśli organ podatkowy uzna zadeklarowane rozliczenia za prawidłowe. Zdaniem Sądu to, czy nastąpiło wskazywane w skardze "narażenie skarbu państwa na uszczuplenie podatku", rozstrzygnie się nie w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu, określonym w art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w zupełnie innym postępowaniu podatkowym.

6 W opinii Sądu organy trafnie wskazały, że skoro istnienie kwoty zwrotu, wynikającej z rozliczenia za lipiec 2013 r., było na etapie wydania zaskarżonych postanowień wątpliwe (nie było pewne), to nie mogły zadeklarować stanu ewentualnie zaistniałego z mocy prawa. Nie wyklucza to jednak wydania żądanego przez spółkę postanowienia, jeśli wątpliwości w tym względzie zostaną usunięte.

7 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

8 - art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym zastosowaniu, w ocenie Sądu pierwszej instancji przepis należy stosować zanim stwierdzono czy zwrot jest zasadny czy nie, co w konsekwencji prowadzi do kolizji z zasadą ne bis in idem w sytuacji gdyby okazało się, że skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia VAT,

9 - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej wykładni, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł konieczności interpretacji przepisu w powiązaniu z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi o innych formach zwrotu,

10 - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegająca na niedostrzeżeniu, że prawidłowa wykładnia przepisu wymaga również powiązania z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

11 - art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że przepis ten, jako dotyczący nadpłaty, w odniesieniu do sytuacji opisanej w art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko odpowiednio, co oznacza, że należało uwzględnić, iż inne mechanizmy prowadzą do powstania nadpłaty oraz zwrotu.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

13 - art. 141 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej,

14 - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeni, że art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej należało powiązać także z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej,

15 - art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu, że prawidłowa ocena zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności wymaga aby z akt sprawy wynikało w jakim okresie powstał podatek naliczony, będący podstawą stwierdzenia zwrotu.

16 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Do przepisów tych autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Powyższe zarzuty obejmujące naruszenie przez Sąd norm postępowania nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, to jest szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Natomiast skarga kasacyjna jako środek zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1 p.p.s.a., jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a.

17 Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc na tyle istotnym elementem skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec tego zarzuty odnoszące się do uchybień natury procesowej w niniejszej sprawie należy uznać jako złożone bezskutecznie.

18 Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono przepisów prawa materialnego stwierdzić należy po ich rozpoznaniu, iż są one całkowicie bezzasadne. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania). Jednak skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe.

19 Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy ma fakt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2013 r., który to zwrot skarżąca chciała zarachować na poczet zaległości podatkowych oraz przyszłych zobowiązań w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tego, czy skarżąca uzyskała zwrot podatku, było bowiem niezbędne do stwierdzenia, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT o której zaliczenie skarżąca wnosiła w analizowanej sprawie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności. Wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej w pierwszym rzędzie do przepisów u.p.t.u. oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć.

21 W art. 87 ust. 2 u.p.t.u. mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych.

22 Podsumowując stwierdzić należy, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań.

23 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).