Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 920/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 920/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 273/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 273/09 oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 grudnia 2008 roku w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia 5 czerwca 2008 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów T. S.A. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 10 marca 2008 r. wystawiony przez Burmistrza Miasta C. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta C. wystawił przeciw T. S.A. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń 2008 r. (rata I) w kwocie 34.350 zł. Jako podstawę powstania dochodzonej należności wskazał w nim deklarację podatkową z dnia 11 stycznia 2008 r., w której podatniczka zadeklarowała podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 412.167 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.)- dalej "u.p.e.a.", jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W rozpatrywanej sprawie zarzut Spółki sprowadzał się do zanegowania dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny skuteczności korekty deklaracji podatkowej, a w konsekwencji wystąpienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z treści pism procesowych Spółki wynika, że w jej ocenie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przybrałoby postać zaliczenia jej na dochodzoną przez Burmistrza Miasta C. należność z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2008 r. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że okoliczności będące przedmiotem zarzutu zgłoszonego przez T. S.A. były rozpoznawane przez Kolegium w toku postępowania z odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie: określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz. odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Obecnie ponownie są przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wypełniona została hipoteza art. 34 § 1a u.p.e.a., a zatem wierzyciel powinien orzec o niedopuszczalności zarzutu. W opinii Kolegium rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta C. wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu środka prawnego wniesionego przez zobowiązaną - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo, że nie odpowiada swym brzmieniem treści art. 34 § 1a u.p.e.a.. Zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. O sposobie zarachowania konkretnych kwot nadpłaty na poczet konkretnego zobowiązania podatkowego (jego raty) decyduje właściwy organ podatkowy a nie podatnik, chociaż zaliczenie takie nastąpić może wyłącznie na jego wniosek - art. 76 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, brak było postanowienia Burmistrza Miasta C. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec niewydania przez Burmistrza Miasta C. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie można skutecznie powoływać się na zaliczenie nadpłaty w podatku na poczet dochodzonej należności.

5 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 grudnia 2008 r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 7, art. 75 i art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.. Skarżąca wskazała, że naruszenie wymienionych przepisów polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., a w konsekwencji braku ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, czy nadpłata powstała, w jakiej wysokości i jaki miała wpływ na płatność podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na uznaniu istnienia obowiązku zapłaty podatku zadeklarowanego na 2008 r. w sytuacji, gdy za 2007 r. pozostała nierozliczona nadpłata w tym podatku, która pomniejszała płatność podatku należnego za 2008 r.

6 W uzasadnieniu skargi T. S.A. wskazała, że przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., należące do właściwości Burmistrza Gminy i Miasta C., według treści rubryki nr 30 tytułu wykonawczego, należność wynika z deklaracji podatkowej za 2008 r. Jednakże w związku ze złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., powstała w nim nadpłata. Wobec tego podatniczka złożyła wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Burmistrz Gminy i Miasta C., wystawiając tytuł wykonawczy, nie uwzględnił, że w związku z wnioskiem skarżącej o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, kwota zadeklarowana na podatek od nieruchomości za rok 2008 podlega zapłacie po pomniejszeniu o kwotę nadpłaty za rok 2007. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie zgromadził i nie ocenił materiału dowodowego, na podstawie którego można stwierdzić, czy egzekwowany obowiązek istniał, tj. jaka nadpłata powstała w związku z zapłatą w roku 2007 r. kwoty wyższej niż zadeklarowana. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (...) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji jest nową deklaracją w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego i wywiera te same skutki prawne jak deklaracja pierwotna. Z art. 21 § 2 w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że kwota podatku wykazanego w korekcie deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jedynym sposobem zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji (korekty deklaracji) jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i to w dodatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Tymczasem w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, decyzja taka nie została wydana. Biorąc powyższe pod uwagę, kwotą należnego od skarżącej podatku od nieruchomości za rok 2007 jest kwota wykazana w korekcie deklaracji. Z uwagi na to, że T. S.A. zapłaciła podatek w wysokości wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, w tym zakresie powstała nadpłata podatkowa. Wobec tego - w związku ze złożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 - należało zaliczyć powstałą nadpłatę na poczet tego zobowiązania. Niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie oznacza, że nadpłata ta nie powinna - zgodnie z wnioskiem podatnika - zostać zaliczona na poczet tego zobowiązania. W związku z tym, żądanie Burmistrza Gminy i Miasta C. dotyczące zapłacenia jakiejkolwiek kwoty ponad tę, która wynika z deklaracji, przy nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o zaliczenie nadpłaty za rok 2007 na poczet przyszłych zobowiązań, jest bezpodstawne i narusza art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 § 2 oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

8 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Podniesiony w kontrolowanym postępowaniu zarzut skarżącej dotyczył tego, że organ egzekucyjny nie uwzględnił, iż w wyniku korekty deklaracji podatkowej dotyczącej 2007 r. wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie zaliczył wymienionej nadpłaty na poczet należności skarżącej z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2008 r.

9 W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że okoliczności będące przedmiotem zarzutu zgłoszonego przez T. S.A., były rozpoznawane przez ten organ w toku postępowania z odwołania wymienionej Spółki od decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie: określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.. Z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, okoliczności te ponownie są przedmiotem rozpoznania przez Burmistrza Miasta C. jako organ podatkowy I instancji.

10 WSA podkreślił, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy trafnie stwierdził zatem, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej i orzekł o niedopuszczalności zarzutu skarżącej dotyczącego kwestii nadpłaty – która jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo również w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione, wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu wniesionego przez nią środka prawnego - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo, że nie jest dosłownym powtórzeniem treści art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej.

11 Odnosząc się do zarzutów skargi sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego stronę zobowiązaną, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 75 i art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwestii dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, tj. braku uwzględnienia podnoszonego zarzutu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zawarł bowiem ustalenia, że decyzja dotycząca nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się ponownie przed organem podatkowym I instancji - po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - poprzedniej decyzji tego organu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wobec powyższego trafne w ocenie WSA są motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 34 § 1 a u.p.e.a. zobowiązuje wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeśli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym.

12 Bezpodstawny był zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

13 Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła podatniczka domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

14 Rozstrzygnięciu sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej " p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 23 § 3, art. 34§1, §1a i§2 u.p.e.a. oraz z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., a także w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., art. 21 § 2 i § 3, art. 72 § l pkt l, art. 76 § l, art. 76a § l, art. 120, art. 121 § l oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, które naruszało wskazane wyżej przepisy postępowania, zaś naruszenia te polegały na: wydaniu postanowienia, którego sentencja jest sprzeczna z jego uzasadnieniem, co doprowadziło do wydania przez Kolegium postanowienia w innej sprawie niż sprawa, w której T. S.A. wniosła zażalenie; wydaniu postanowienia, z którego uzasadnienia - wbrew sentencji - wynika, że jego przedmiotem jest stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, co oznacza, że wydanie postanowienia tej treści przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach było nieuprawnione, gdyż Kolegium nie jest podmiotem właściwym w tej sprawie, uchyleniu się od merytorycznego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie wierzyciela o odmowie uznania zarzutów, utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie uznania zarzutów, pomimo zasadności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatniczki podkreślił, że z sentencji postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które było przedmiotem skargi rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, wynika, że utrzymało ono postanowienie wierzyciela, które z kolei zostało wydane na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.. Postanowienie Kolegium - jak wynika z jego sentencji - dotyczyło zatem kontroli prawidłowości merytorycznego stanowiska wierzyciela, tj. Gminy C., w sprawie zgłoszonego zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.. Potwierdza to chociażby powołanie art. 34 § 2 u.p.e.a. jako podstawy prawnej postanowienia Kolegium; z brzemienia tego przepisu wyraźnie wynika, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie wierzyciela, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a.. Z kolei z uzasadnienia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia była odmowa rozpatrzenia zarzutów ze względów formalnych, a więc rozstrzygnięcie to było rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a.. Sentencja postanowienia Kolegium jest zatem sprzeczna z jego uzasadnieniem. W konsekwencji Kolegium dokonało rozstrzygnięcia w innej sprawie niż sprawa, która była przedmiotem zażalenia złożonego przez T. S.A., co stanowi naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a..

16 W konsekwencji powyższych naruszeń doszło również do sytuacji, w której postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zostało wydane przez podmiot nieuprawniony. Z treści art. 34 § 1a u.p.e.a. wyraźnie wynika, że kompetencja w tym zakresie przysługuje wierzycielowi, tj. Burmistrzowi Miasta C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., które w oparciu o ten przepis wydało postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jest dla Burmistrza Gminy C. organem wyższego stopnia (art. 23 § 3 u.p.e.a.), ale nie jest wierzycielem w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a.. Dlatego nie mogło wydać postanowienia, którego przedmiotem jest w istocie niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono argumentację prezentowaną uprzednio w skardze do sądu I instancji odnoszącą się do skuteczności korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 rok dokonanej przez skarżącą.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

19 Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym o wysokim stopniu sformalizowania. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna zawierać zarzuty, oparte na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz adekwatne do nich uzasadnienie, wyjaśniające sposób naruszenia każdego ze wskazanych przepisów oraz wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Kontrolowany środek odwoławczy zawiera jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący ma obowiązek wykazania poprzez przytoczenie adekwatnego do zarzutu uzasadnienia, na czym naruszenie przepisów postępowania polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie sprostała tym wymogom. Powołane w jej petitum w jednym ciągu jako podstawa zaskarżenia przepisy prawa nie zostały bowiem powiązane z konkretnymi naruszeniami prawa, których w ocenie autora skargi kasacyjnej dopuściła się sąd I instancji, a w uzasadnieniu skargi zabrakło argumentacji wskazującej na ich wpływ na wynik sprawy.

20 Istota zarzutów sformułowanych w ocenianej skardze kasacyjnej sprowadza się do zanegowania stanowiska sądu I instancji oraz organu odwoławczego o niedopuszczalności merytorycznej kontroli zasadności zarzutów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy są one przedmiotem oceny w innym postępowaniu. W swojej skardze kasacyjnej, nie negując ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia sądu I instancji, skarżąca domaga się oceny trafności zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku na skutek złożonej przez nią korekty deklaracji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca próbuje wykreować w oparciu o wyrywkowo powoływane w skardze kasacyjnej i wadliwie interpretowane przepisy ordynacji podatkowej własny obraz stanu faktycznego w sprawie niniejszej.

21 Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, to jego sytuacja może kształtować się w dwojaki sposób. Organ podatkowy nie kwestionuje dokonanej korekty może wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, i wówczas istnieje podstawa do uwzględnienia nadpłaty w dokonywanych rozliczeniach podatkowych. Natomiast kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania organ wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), określa w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie rozstrzyga co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, bowiem postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 rok jest w toku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 grudnia 2008 roku uchyliło rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji - Burmistrza Miasta C. z 25 marca 2008 roku i przekazało sprawę dotyczącą określenia wysokości zobowiązania skarżącej w tym podatku za 2007 rok i stwierdzenia w nim nadpłaty organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec powyższego nie jest oparte na prawdzie twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet jej zobowiązania za 2008 rok. Wobec toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 rok nie mogła ona skutecznie domagać się uwzględnienia nieistniejacej nadpłaty.

22 Zgodnie z art. 34 § 1a.u.p.e.a., stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że niejako pozbawia on organ – wierzyciela i sąd I instancji możliwości merytorycznego badania zasadności zarzutu zgłoszonego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się w tym zakresie, tak więc prawidłowo organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalności podniesionego przez skarżąca zarzutu.

23 W tym miejscu wskazać należy, że za niezasadny uznać należało sformułowany przez skarżącą zarzut wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w innej sprawie niż stanowiącej przedmiot zażalenia podatniczki, w oparciu o inną podstawę prawną. Podkreślić bowiem należy, że w ramach modelu postępowania dwuinstancyjnego organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Dlatego zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa. Wręcz przeciwnie dostrzegając błąd organu I instancji organ odwoławczy zobowiązany był do jego skorygowania. Zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W sytuacji, gdy nie jest konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji musiałoby nastąpić tylko z tego powodu, że organ odwoławczy uważa, iż materiał dowodowy należy inaczej ocenić i w oparciu tę ocenę zastosować inne przepisy prawa. Takie rozstrzygnięcie stwarzałoby jedynie iluzję zachowania zasady dwuinstancyjności. Stanowisko organu pierwszej instancji sprowadzałoby się bowiem w istocie do powtórzenia w wydanym rozstrzygnięciu stanowiska organu odwoławczego. Organ odwoławczy wówczas narzucałby organowi pierwszej instancji sposób załatwienia sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2010 roku w sprawie sygn. akt II OSK 1143/09 dostępny w internecie www.cbois.nsa.gov.p). W sprawie niniejszej nie doszło więc do zarzucanej sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, której w ocenie kasatora nie dostrzegł sąd I instancji, ani do zarzucanej zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia. Niedopuszczalna byłaby bowiem zmiana przez organ odwoławczy przedmiotu rozstrzygnięcia polegająca na orzeczeniu zamiast w zakresie zgłoszonego zarzutu w przedmiocie np. przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednak do czynienia w kontrolowanym postępowaniu. Przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji była ta sama sprawa pod względem przedmiotowym i podmiotowym, co czyni niezasadnym podniesiony zarzut.

24 Reasumując wskazać należy, że z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść art. 34 § 1a u.p.e.a., ani sąd I instancji, ani też egzekucyjny organ odwoławczy nie zajmował się zagadnieniem merytorycznej zasadności zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia przywołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty art. 21 § 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej.

25 Jak zostało podkreślone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, stosowanie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu podniesionymi w tej skardze zarzutami. Skoro zarzuty te okazały się bezzasadne skarga kasacyjna stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.