Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., II FSK 385/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., II FSK 385/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz, Jerzy Rypina, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 1/05 w sprawie ze skargi Danuty K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Danuty K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. kwotę 2.630 (dwa tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 2 lutego 2005 r. I SA/Ol 1/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Danuty K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 29 października 2004 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, odmawiające podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001. Równocześnie Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

3 Z uzasadnienia wynikało, że:

4 - 27 sierpnia 2003 r. Danuta K., wskazując jako podstawę art. 72 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 1998-2001, podnosząc, iż w tamtym czasie prowadziła działalność gospodarczą w lokalu wynajmowanym od Gminy Miejskiej w G. Opłacała podatek od nieruchomości. Tymczasem posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem tego podatku /art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/,

5 - organ I instancji - Burmistrz G. - kolejno podejmował próby załatwienia wniosku w drodze wznowienia postępowania zakończonego decyzjami wymiarowymi i stwierdzenia nieważności tych decyzji,

6 - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzje "wznowieniowe" uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie.

7 Przed rozpoznaniem wniosku Burmistrza o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych poleciło rozpoznać wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku,

8 - decyzją z 19 lipca 2004 r. (...) Burmistrz G. odmówił Danucie K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001,

9 - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. /zaskarżoną następnie decyzją/ utrzymało decyzję organu I instancji w mocy wskazując, iż - co wynika z treści art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wobec faktu, iż wymienionymi wyżej decyzjami ustalono wysokość podatku od nieruchomości w poszczególnych latach podatkowych nie można stwierdzić nadpłaty w tym podatku bez uprzedniego wyeliminowania przedmiotowych decyzji z obrotu prawnego. Funkcjonowanie w tym obrocie ostatecznych decyzji ustalających wysokość podatku potwierdza zasadność zapłaconego podatku i tym samym uniemożliwia stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W przypadku decyzji korzystających z przymiotu ostateczności, którymi były decyzje wymiarowe, możliwość ich wzruszenia ogranicza się do zastosowania nadzwyczajnych środków prawnych, jak wznowienie postępowania w sprawie lub stwierdzenie nieważności decyzji. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nie było możliwe, co zostało stwierdzone ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...). Jeżeli natomiast strona uważała, że decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa powinna złożyć wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

10 W skardze skierowanej do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 200 i 247 Ordynacji podatkowej i żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Wskazała, że decyzje obciążające podatkiem od nieruchomości zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a spór dotyczył jedynie nieposiadania tytułu do użytkowania przedmiotowej nieruchomości.

11 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skardze nie można było odmówić słuszności. Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe kierują się zasadą prawdy materialnej /art. 122 O.p./. Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania /art. 121 O.p./. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do terminów określonych w par. 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu /art. 139 O.p./. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 O.p./. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony /art. 248 par. 1 O.p./. Organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd /art. 201 par. 1 pkt 2 O.p./. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie /par. 3 cyt. art. O.p./. Zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte /01.04.1998 r. wyrok NSA III SA 24/97 - Lex nr 34690/. W przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, w sytuacji gdy był on uzasadniany faktem wydania decyzji wymiarowych bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 O.p./, merytoryczne rozpoznanie takiego wniosku jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności tych decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nieważności decyzji wymiarowej ma charakter zagadnienia wstępnego w stosunku do decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku. To postępowanie podlega obligatoryjnemu zawieszeniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności tej decyzji /art. 201 par. 1 pkt 2 O.p./. Tymczasem organy podatkowe z naruszeniem tych zasad w pierwszej kolejności rozstrzygnęły wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Kwestia zwrotu nadpłaconego podatku może być merytorycznie rozstrzygnięta po ostatecznym załatwieniu wniosku w przedmiocie nieważności decyzji wymiarowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. pouczyło skarżącą, że jeżeli strona uważa, że decyzje wymiarowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, powinna złożyć odrębny wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem działając na podstawie art. 248 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Burmistrz Miasta G. zwróciła się z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. o stwierdzenie nieważności prawomocnych decyzji wydanych przez Burmistrza Miasta G. w stosunku do Danuty K. zam. w G. ul. W. 12/2 sprawie wymiaru podatku od nieruchomości.

13 W świetle przedstawionej analizy WSA uznał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny postąpić akurat odwrotnie, a mianowicie w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, gdyż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie miało charakter zagadnienia wstępnego w stosunku do decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku. W toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła odpisy decyzji w przedmiocie niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych; decyzje nie były jednak ostateczne.

14 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według spisu, a w przypadku nieprzedłożenia wpisu według norm wskazanych.

15 Wyrokowi zarzuciło:

16 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a mianowicie art. 74a w zw. z art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przypadku kiedy to zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej istnieje konieczność wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego istnienie nadpłaty, kiedy to prawidłowa wykładnia normy tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego,

17 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

18 - art. 106 par. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 233 par. 1 Kpc poprzez czynienie dowolnych ustaleń faktycznych w oparciu o dowody zgromadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym i przyjęcie, iż decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie były ostatecznymi w dniu wydania wyroku w sprawie objętej skargą, kiedy to w rzeczywistości rozstrzygnięcia te były ostateczne,

19 - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nakazanie organowi podatkowemu zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do momentu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, kiedy to już na dzień wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności były ostateczne, a zatem wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania są niewykonalne,

20 - art. 145 par. 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga na podstawie art. 151 ustawy winna być oddalona.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w sprawie nie mogło budzić wątpliwości, że skarżąca w dniu 23 sierpnia 2003 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1998-2001. Oprócz wniosku dowodem to potwierdzającym są pisma skarżącej z dnia 19 marca 2004 r., jak też 15 kwietnia 2004 r. Poza sporem jest także to, iż podatniczka została poinformowana w piśmie z dnia 1 kwietnia 2004 r., iż aby wzruszyć decyzje wymiarowe winna złożyć wniosek o stwierdzenie ich nieważności. Przesłany natomiast przez Burmistrza Miasta G. wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wszczęcia postępowania dotyczącego nieważności nie spowodował zainicjowania takiego postępowania, ponieważ Kolegium uznało, iż nie zostało załatwione podanie z dnia 23 sierpnia 2003 r. Dodać też trzeba, iż już w dniu przesłania przez organ pierwszej instancji wniosku upłynął roczny termin, w którym to skutecznie mogło być wszczęte postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. A zatem niecelowym było wydawanie decyzji odmawiających wszczęcia takiego postępowania z urzędu. Wówczas to właśnie zdaniem Kolegium zostałaby naruszona zasada zaufania obywateli do organów podatkowych.

22 Granice sprawy wyznacza złożony wniosek. Organ podatkowy nie jest uprawniony to tego, aby prowadzić postępowanie w innym trybie niż wskazała strona. Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Niezgodne z prawem jest wyjście organu podatkowego poza żądanie strony i prowadzenie postępowania z urzędu w innej sprawie bez uzyskania zgody strony w tym zakresie /np. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. SA/Sz 1850/96 - Temida /CD/, Sopot 2002/. Akt /żądanie/ wszczęcia postępowania określa przedmiot tego postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji /wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990 r. I SA 367/90 - ONSA 1990 nr 2-3 poz. 47/.

23 Wniosek podatniczki musiał być załatwiony z uwagi na to, iż zainicjował on postępowanie podatkowe. Ponadto jasno zostało określone w jakim trybie ma być on załatwiony.

24 Norma art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej przewiduje, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Przepis art. 74a Ordynacji podatkowej statuuje zasadę, iż postępowanie w wypadkach nie wymienionych w art. 73 par. 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

25 Zgodnie jednak z ugruntowanymi poglądami doktryny, w sytuacjach o których mowa w art. 77 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty następuje z urzędu, a w takim wypadku nie istnieje konieczność wydania decyzji potwierdzającej wysokość nadpłaty /por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2004 r. - LexisNexis, str. 282/.

26 Nie oznacza to jednak, iż postępowanie, gdzie złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty winno być umorzone. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Takie też rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ pierwszej instancji, a w następstwie odwołania podatniczki zostało ono utrzymane przez Kolegium.

27 W związku z tym wykładnia, wskazanych powyżej przepisów, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jako wadliwa nie może być zaakceptowana. Zasadny jest więc zarzut naruszenia normy art. 74a w zw. z art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "c" Ordynacji podatkowej.

28 Nie może uwadze ujść także to, iż postępowanie w przedmiocie nieważności wszczyna się z urzędu lub na wniosek. Organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji nie jest przy tym legitymowany do zainicjowania takiego postępowania, a co najwyżej może wystąpić do Kolegium o wszczęcie go z urzędu. W dacie wpływu takiego pisma Kolegium uznało, iż w pierwszej kolejności musi być załatwione podanie strony z 23 sierpnia 2003 r. Podkreślenia wymaga także to, iż sprawy dotyczące stwierdzenia nieważności oraz zwrotu nadpłaty, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w normie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są od siebie niezależne. W świetle przytoczonych powyżej uwag nie istnieje konieczność wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności, a dopiero potem rozstrzygnięcia stwierdzającego nadpłatę, bowiem wymienione jako drugie rozstrzygnięcie nie może być wydane, zgodnie z normą art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

29 Sąd w rozpatrywanej sprawie przeprowadził też w oparciu o normę art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dal. ustawa/ uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, a mianowicie z decyzji odmawiających wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych za lata 1998-2001. Te akty władcze zostały odebrane przez stronę, co sama potwierdziła w toku rozprawy, w dniu 14 stycznia 2005 r. Zgodnie z treścią art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. A zatem skuteczny środek odwoławczy mógł być przesłany lub złożony bezpośrednio w siedzibie Kolegium 28 stycznia 2005 r. Pełnomocnik skarżącej przyznał w trakcie rozprawy przed Sądem, iż nie składał od nich odwołania. Norma art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 par. 1 Kpc nakłada na Sąd obowiązek oceny materiału dowodowego w oparciu o zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Brak było więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że decyzje odmawiające wszczęcia postępowania na dzień wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji, nie były ostateczne.

30 W związku z tym zarzut naruszenia normy art. 106 par. 5 ustawy w zw. z art. 233 par. 1 Kpc zasługuje także na uwzględnienie.

31 Ponadto wyrok został wydany z obrazą art. 153 ustawy, bowiem wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania nie mogą być wykonane. Po pierwsze z tego względu, iż rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie nieważności nie może stanowić zagadnienia wstępnego dla rozpoznania sprawy w zakresie zwrotu nadpłaty, a po drugie w dniu wydania wyroku decyzje kończące postępowanie nieważnościowe były ostateczne.

32 W konsekwencji tego Sąd niesłusznie zastosował normę art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z uwagi na to, iż nie zostały w trakcie postępowania naruszone przepisy, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też w oparciu o art. 151 ustawy skarga winna byt oddalona.

33 Odpowiadając na skargę kasacyjną Danuta K. wniosła o jej oddalenie stwierdzając, że zarówno Burmistrz Miasta G., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykazali całkowitą ignorancję obowiązujących norm prawnych i że taka praktyka organów podatkowych nie znajduje żadnego oparcia w przepisach podatkowych i pozostaje w jaskrawej sprzeczności z Konstytucją RP.

34 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego zasługiwała na uwzględnienie.

36 Zgodnie z art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W takim wypadku do postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania /art. 106 par. 5 Prawa.../. Art. 233 par. 1 Kpc stanowi, że sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

37 W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny takie postępowanie dowodowe we własnym zakresie przeprowadził. Tyle tylko, że wyprowadzone wnioski pozostawały w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy.

38 Sąd stwierdził bowiem /str. 7 uzasadnienia wyroku/, że w toku postępowania sądowego skarżąca przedstawiła odpisy decyzji w przedmiocie niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych; decyzje nie były ostateczne i dlatego organy podatkowe miały obowiązek najpierw rozstrzygnąć kwestię stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, a dopiero następnie rozstrzygnąć o żądaniu zwrotu nadpłaty. Tymczasem jak wynikało ze skargi kasacyjnej, a wyrok nie pozwalał na kwestionowanie zawartych w niej twierdzeń, decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ustalających zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości zostały jej doręczone 14 stycznia 2005 r. Termin do wniesienia odwołania /odwołań/ upłynął zatem z dniem 28 stycznia tego roku /art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. oświadczył, że odwołania nie składał /vide protokół rozprawy/. Zatem decyzje, po myśli art. 128 Ordynacji podatkowej, były decyzjami ostatecznymi w toku instancji. Sąd nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy, w jej stanie faktycznym, mogło mieć wydanie tych decyzji po wydaniu decyzji odmawiającej podatniczce zwrotu podatku uiszczonego na podstawie wcześniejszych decyzji wymiarowych wydanych przez właściwy organ, które to decyzje nie zostały, w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, wyeliminowane z obrotu prawnego.

39 Z wyroku nie wynikało, czy zdaniem WSA wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych było w swej istocie złożone przez skarżącą żądanie zwrotu nadpłaconego podatku z 27 sierpnia 2003 r., czy też wniosek, skierowany w tej sprawie do SKO przez Burmistrza Miasta G.; Burmistrz nie był stroną postępowania, zatem jego wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w rozumieniu art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej.

40 Już tylko ubocznie należało stwierdzić, że ze wskazanego w wyroku art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikało, iż o "zagadnieniu wstępnym" w rozumieniu tego przepisu można mówić wyłącznie wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia innego organu lub sądu.

41 Zatem sprawa ewentualnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nieważności decyzji wymiarowych, chociaż w okolicznościach wynikających z Ordynacji podatkowej /art. 247-252/ mogłaby doprowadzić do "wywołania" nadpłaty podatku, o zwrot którego ubiegała się skarżąca, nie stanowiła "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu prawa podatkowego.

42 Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z przyczyn procesowych, na co wskazywało powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu.. Zatem wyrok winien zawierać wskazania dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania, których nie zawiera, a które były niezbędne nie tylko z uwagi na postanowienia art. 141 par. 4 Prawa..., ale i wobec pozostających w obiegu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

43 Zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu.. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa.. wyczerpywał przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy.

44 Sąd nie oceniał podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem WSA w zaskarżonym wyroku nie oceniał zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z 29 października 2004 r. w aspekcie wskazanych przepisów art. 74 w zw. z art. 77 par. 1 lit. "a" Ordynacji...

45 Zarzut był zatem bezprzedmiotowy.

46 Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.