Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., II FSK 3245/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., II FSK 3245/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 71/13 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 71/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

3 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r., powołując się na przepisy, art. 54 § 1 pkt 1, 6 i 7, art. 74 pkt 3 i art. 76 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na zobowiązania podatnika.

4 1.3. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w rozpatrywanej sprawie należało wyjaśnić, czy wolą podatnika przy składaniu wniosku było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

5 1.4. Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę, zgodnie z zaleceniami wezwał stronę celem sprecyzowania wniesionego wezwania, z pouczeniem, że jeżeli strona nie zastosuje się do wezwania, żądanie zostanie potraktowane jako wniosek o określenie nadpłaty. Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organ I instancji uznał, że wniosek dotyczy określenia nadpłaty.

6 1.5. Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2012 r., odmawiającą podatnikowi określenia nadpłaty w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10. W uzasadnieniu podniesiono, że wniosek został złożony w dniu 24 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. podatnika została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 lutego 2012 r. utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 listopada 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowienie to zostało następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/OI 186/12 oddalił wniesioną skargę. Od tego wyroku podatnik, wniósł skargę kasacyjną. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że w sprawie początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2000 r. Termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczała data 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia przerwany został w dniu 27 lipca 2004 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Jako kolejny skuteczny środek egzekucyjny organ dokonał w dniu 30 maja 2007 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu i nie wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o określenie nadpłaty za 1999 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik złożył wniosek w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10. Na mocy tego wyroku Trybunał uznał, że art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu wyrok ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej toczyło się w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r., które wskazywały na stosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym unormowań zawartych w art. 54 dotyczący przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z postanowień art. 22 i art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało zakończone przed dniem 1 września 2003 r. i niekonstytucyjny przepis art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej orzeczony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

7 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 180, art. 181, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

8 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

9 2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji na wstępie wskazał, że w sprawie istotę sporu stanowiła kwestia czy w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. obciążającym podatnika. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z tego orzeczenia Skarżący wywodził, iż egzekwując podatek, organy podatkowe nieprawidłowo określiły okresy naliczania odsetek za zwłokę, czego wyraz znalazł się w nieprawidłowo wystawionym tytule wykonawczym. Według Skarżącego te nieprawidłowości skutkowały zawyżonym naliczeniem odsetek i nieprawidłowym rozliczeniem uiszczonej kwoty na należność główną (zaległość w podatku) i odsetki. Efektem tego stało się naliczenie za wysokich odsetek, co miało doprowadzić do powstania nadpłaty w odsetkach. W ocenie Sądu trafne były ustalenia, że w sprawie w ogóle nie można było mówić o zaistnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co wprost wykazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie było bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że doszło do którejkolwiek z sytuacji wymienionych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że Skarżący nie uiścił należnego zobowiązania podatkowego i że powstała zaległość, która jest egzekwowana w drodze egzekucji. Dotychczas ściągnięte kwoty nie zaspokoiły wierzyciela podatkowego i nie wystąpiła nadpłata. Sąd podkreślił, że wysokość zobowiązania za 1999 r. została ostatecznie określona w decyzjach organów podatkowych, które były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Organy podatkowe zasadnie uznały, że podstaw do określenia nadpłaty jako konsekwencji orzeczenia Trybunału nie ma. Trafnie wskazały przy tym, że cytowany wyrok w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Sąd ponadto nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i materialnego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

10 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a.") przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - art. 53 § 1 i § 3 w zw. z art. 62 § 4 oraz art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, w szczególności przez przyjęcie iż spór podatnika z organem dotyczący nadpłaty powstałej w wyniku błędnego zaliczenia odsetek powinien być rozstrzygany w trybie środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu egzekucyjnym,

12 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

13 - z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 74 pkt 3) Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, orzekającego o sprzeczności z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej,

14 - z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jej niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości decyzji w zakresie nie wskazanym przez Skarżącego.

15 3.2. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął wprost, iż kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. dotyczyły też inne postępowania zakończone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W ocenie Skarżącego, w efekcie powyższej wykładni nie rozpoznano w zasadzie szczegółowych zarzutów skierowanych przez Skarżącego przeciwko zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że gdyby w rozpatrywanej sprawie zachodziła tożsamość sporu, wówczas jego skarga byłaby odrzucona ze względu na treść art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.. Tak się jednak nie stało, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie trafnie uznał, iż nie zachodzi tożsamość sporu z innymi postępowaniami sądowoadministracyjnymi, w których strona skarżąca żąda kontroli rozstrzygnięć podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym.

16 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

18 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

19 4.2. Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego p.p.s.a. przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionych przez stronę racji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2014 r. w sprawie II FSK 2031/12 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć jednocześnie należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającego jego uchylenie.

20 4.3. Dokonując oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów, wyjaśnienia wymaga, że na gruncie niniejszej sprawy osią sporu pozostawała okoliczność związana z możliwością powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10, o czym stanowi art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia miało ustalenie o charakterze faktycznym związane z okresami nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, odsetki za zwłokę nie były naliczane za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r., tj. za okres od 8 listopada 2001 r. do 9 lutego 2006 r. Wyegzekwowana od podatnika należność została rozliczona z dniem 31 grudnia 2007 r. m.in. na odsetki za zwłokę z uwzględnieniem wskazanej powyżej przerwy, co wynika z karty kontowej prowadzonej w Urzędzie Skarbowym w B. To zaś ustalenie o charakterze faktycznym w ogóle nie było zwalczane w skardze kasacyjnej. Podniesione zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i § 3 w zw. z art. 62 § 4 oraz art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnione zostały jako nieprawidłowe rozliczenie (dokładnie naliczenie) odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym, a nie egzekucyjnym. Jeśli przepisy te jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej miały zostać naruszone w rezultacie nieprawidłowego przyjęcia przerw w biegu odsetek za zwłokę i nieprawidłowego zastosowania art. 54 Ordynacji podatkowej, to konieczne było przynajmniej wskazanie jak zostały naliczone odsetki i za jakie okresy przez organ podatkowy oraz jak powinny zostać one obliczone według strony wnoszącej skargę kasacyjną i za jakie okresy. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 8 listopada 2001 r. do 9 lutego 2006 r. Fakt zaś wykazywania innego terminu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym mógł być zwalczany jedynie w ramach postępowania zainicjowanego zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co zresztą Skarżący uczynił.

21 4.4. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku należy wskazać, że zgodnie z treścią ustaleń faktycznych przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie wobec Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 września 2003 r. przez zakwestionowaną przez Trybunał Konstytucyjny ustawę i nie wystąpiła taka sytuacja, w której nie stosowano reguł wynikających z art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Zupełnie zaś czym innym były określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 stycznia 2006 r. odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 17.602,40 zł, podstawą określenia których był art. 53a Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę, których stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanej sprawie domagał się Skarżący obliczone zostały zaś od kwoty 65.482,80 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. określonego przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

22 4.5. Z przewidzianego w art. 175 § 1 p.p.s.a. wymogu by skarga kasacyjna była sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika wynika między innymi chęć zapewnienia przez ustawodawcę stosownego poziomu skarg kasacyjnych. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie wskazał jednak nie tylko na czym polegał istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, lecz w ogóle nie sprecyzował na czym miał polegać ten zarzut naruszenia prawa procesowego. Podkreślić jeszcze raz należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzasadniania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze. Jak już wskazano w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich należyte uzasadnienie.

23 4.6. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie drugim wyroku w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).