Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Ol 71/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2013 r., I SA/Ol 71/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę .

Uzasadnienie

2 W dniu 28 listopada 2011r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek P. P. (dalej jako podatnik, skarżący) z dnia 24 listopada 2011r. "o zaliczenie nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10 ". W piśmie tym podatnik stwierdził , że kwota 30. 591, 90 zł zaliczona na odsetki w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego "stała się nadpłatą i podlega zwrotowi lub zaliczeniu na zobowiązania podatkowe" (k. 2 akt adm. ).

3 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", powołując się na przepisy art. 207, art. 74 pkt 3 i art. 76 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 1, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na zobowiązania podatnika.

4 Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5 W uzasadnieniu wskazano m.in., że w rozpatrywanej sprawie należało wyjaśnić, czy wolą podatnika przy składaniu wniosku było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wydanie rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia nadpłaty w pierwszej kolejności wymaga dokonania ustaleń dotyczących istnienia takiej nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują różne tryby postępowania w sprawach stwierdzenia nadpłaty oraz zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych. W pierwszym przypadku organ wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia lub określenia nadpłaty, w drugim zaś postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, wydane w trybie art. 76a Ord. pod., jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o samym istnieniu nadpłaty, lecz informującym o sposobie jej zaliczenia.

6 Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę, zgodnie z zaleceniami wezwał stronę celem sprecyzowania wniesionego wezwania, z pouczeniem, że jeżeli strona nie zastosuje się do wezwania, żądanie zostanie potraktowane jako wniosek o określenie nadpłaty.

7 Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organ I instancji uznał, że wniosek dotyczy określenia nadpłaty.

8 Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]"odmawiającą podatnikowi określenia nadpłaty w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego SK 2/10.

9 W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 24 listopada 2011r. (data wpływu do US w dniu 26 listopada 2011r.). Zgodnie z art. 79 § 2 Ord. pod. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10 Kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. podatnika była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Postanowienie zostało następnie zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/OI 186/12 oddalił wniesioną skargę. Od tego wyroku podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w dniu 23 lipca 2012r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11 W ślad za rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" organ odwoławczy ponownie wskazał, mając na uwadze treść art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), że w przedmiotowej sprawie początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2000r. – tj. 31 grudnia 2000r. Termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod., bez uwzględnienia przewidzianych w tym przepisie instytucji mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wyznaczała data 31 grudzień 2005r.

12 W stanie prawnym obowiązującym do dnia 3 grudnia 2002r. przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia, stosownie do ówczesnego brzmienia przepisów § 3 i 5 art. 70 Ord. pod. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r., zgodnie z obowiązującym w tym czasie brzmieniem § 4 art. 70 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W wyniku kolejnych zmian przedmiotowej normy prawnej, z dniem 1 września 2005r. uchylono § 5 art. 70 Ord. pod., stosownie do treści którego wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Zmodyfikowano również § 4 art. 70 Ord. pod. poprzez zmianę jego treści w zakresie określenia początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu. W wyniku tej nowelizacji, przerwany termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc, do końca 2002r., bieg terminu przedawnienia przerywało wyłącznie podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na jego bieg nie wpływało natomiast ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego, ani ogłoszenie upadłości, ani też wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z kolei od dnia 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a rozpoczyna się on na nowo od następnego dnia, po którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym, w obecnie obowiązującym stanie prawnym każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego i powoduje bieg tego terminu od nowa. Stąd też do przerwania biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny może dochodzić wielokrotnie.

13 Tym samym zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. nie uległy przedawnieniu.

14 W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia przerwany został w dniu 27 lipca 2004r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Jako kolejny skuteczny środek egzekucyjny organ dokonał w dniu 30 maja 2007r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność u dłużnika zajętej wierzytelności. Ponadto zaległości podatkowe, objęte ww. postępowaniem egzekucyjnym, zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej zwykłej na nieruchomościach zobowiązanego. Stosownie zaś do art. 70 § 8 Ord. pod., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które po upływie terminu przedawnienia mogą być jednak egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

15 Dyrektor podkreślił, że kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązania była przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 311/07 oddalił wniesioną skargę.

16 Organ wskazał, że obecnie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zmierzające do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych, w trakcie którego zastosowano szereg środków egzekucyjnych.

17 Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji nie wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o określenie nadpłaty za 1999r.

18 Zarzut, że organ podatkowy nie podał wszystkich dowodów dotyczących przeprowadzenia egzekucji w podatku dochodowym za 1999r., jest nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego, Organ I instancji nie był bowiem zobligowany do szczegółowego opisu przebiegu całego postępowania egzekucyjnego, a jedynie do wskazania tych faktów i dowodów, które świadczą o nieprzedawnieniu zobowiązania.

19 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżności pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a stanowiskiem organu podatkowego prezentowanym w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do przerw w naliczaniu odsetek, organ odwoławczy wskazał, że były one już przedmiotem rozstrzygnięć przez tut. organ w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Jak już wskazywano aktualnie postępowanie to jest na etapie rozstrzygnięcia złożonej przez podatnika skargi kasacyjnej .

20 Jeżeli chodzi o podnoszone sprzeczności co do przerw w naliczaniu odsetek i podnoszoną w tym miejscu wadliwość tytułu wykonawczego organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I SA/OI 194/12 oddalił skargę wniesioną przez podatnika. Od tego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, która oczekuje w Naczelnym Sądzie Administracyjnym na rozstrzygnięcie.

21 Dyrektor podniósł, że wniosek podatnik złożył w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10. Na mocy tego wyroku Trybunał uznał, że art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem w ocenie organu wyrok ten nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej toczyło się w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003r., które wskazywały na stosowanie w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym unormowań zawartych w art. 54 dotyczący przerw w naliczaniu odsetek, co wynika z postanowień art. 22 i 25 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zostało zakończone przed dniem 1 września 2003r., a zatem niekonstytucyjny przepis art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej orzeczony ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

22 Ponadto wskazano, że niekonstytucyjność ww. wyrokiem orzeczono do spraw, w których nie zastosowano przepisu art. 54 § 1 Ord. pod. Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował ww. przepis, ustalając przerwy w naliczaniu odsetek. Fakt, że podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu nie oznacza, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w wyroku TK z dnia 18 października 2011r. Jak już wskazywano zasadność naliczania przerw była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/OI 186/12 oddalił wniesioną przez podatnika skargę.

23 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. podniesiono, że postępowanie to było przedmiotem weryfikacji sądowoadministracyjnej, zarówno WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 311/07) jak i NSA (wyrok z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt II FSK 19/08) oddaliły wniesione skargi.

24 Ustosunkowując się do zarzutu braku zawiadomienia strony o dokonanych przeksięgowaniach wskazano, że nie mogą one być przedmiotem zaskarżenia z uwagi na fakt, że kwestia ta nie jest objęta zakresem rozstrzygnięcia, od którego strona wnosi odwołanie.

25 Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył P. P. wnosząc o jej uchylenie.

26 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 180, 181, 191, 122, 210 § 4 Ord. pod.

27 W uzasadnieniu wskazał, że istnieje sytuacja, w której mamy do czynienia z dwoma stanowiskami organu podatkowego w tej samej sprawie. Dokument w postaci tytułu wykonawczego określający egzekwowane należności z przerwą od 14-09-2004r. do 19-10-2005r. i zaskarżoną decyzję, gdzie organ podatkowy wskazuje jednoznacznie inne okresy przerw w naliczaniu odsetek (od 08-11-2001 do 09-02-2006; od 10-03-2006 do 10-03-2006 i od 11-05-2006 do 25-04-2006).

28 Tymczasem w jego ocenie organ podatkowy w przypadku wyegzekwowania środków, na podstawie tytułu wykonawczego, nie ma innej możliwości zaliczenia tych środków tylko tak jak wskazano w tytule wykonawczym. W związku z tym kwota odsetek 9.517,14 wskazana przez organ podatkowy jako zaliczona na odsetki z uwzględnieniem przerw wskazanych, nie w tytule wykonawczym a w zaskarżonej decyzji, dowodzi prowadzenia przez organ kreatywnej księgowości. Zgodnie z tytułem wykonawczym kwota ta powinna być zaliczona na odsetki ale za okres od 03-05-2000 do 14-09-2004, a zatem za okres, który według przepisów jest wyłączony od naliczania odsetek i w tym momencie ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jak widać organ podatkowy tylko lakonicznie stwierdził, że kwota ta została zaliczona z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, ale nie wskazał za jaki okres. O wadliwości tytułu wykonawczego strona zawiadomiła organ poprzez złożenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazując wadę tytułu wykonawczego.

29 W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 54 § 1 Ord. pod., zatem organ podatkowy określa wysokość odsetek z zastosowaniem przerw w naliczaniu ich. Błędne wskazanie przerw powoduje wskazanie błędnej kwoty odsetek w tytule wykonawczym na dzień wystawienia tytułu, zatem jest to błąd wynikający bezpośrednio z przepisu prawa tj. art. 54 § 1 pkt 6 Ord. pod.

30 Przywoływanie przez organ w 2012r. wyroku WSA w Olsztynie z 5 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 311/07 jako dowodu, że nie nastąpiło przedawnienie świadczy jedynie o tym, że organ odwoławczy nie panuje nad swoją wiedzą w zakresie instytucji przedawnienia, gdyż fakt ten organ bada z urzędu i nie może egzekwować zobowiązań przedawnionych.

31 W ocenie skarżącego organ podatkowy nie podał także podstawy prawnej, na której dowody potraktowano wybiórczo, biorąc tylko pod uwagę te które wskazywały założoną hipotezę organu.

32 W odniesieniu do faktu powstania nadpłaty skarżący zwrócił uwagę na pismo Działu Rachunkowości Podatkowej z dnia 21 czerwca 2012r., w którym przywołuje się tytuł wykonawczy SM "[...]" z dnia "[...]" wystawiony na kwotę 65.482,80 zł, pomijając fakt przerw w naliczaniu odsetek wskazanych w tytule wykonawczym ale wskazując przerwy w naliczaniu inne niż w tytule. W ocenie skarżącego organ zmieniając sposób zaliczenia otrzymanej kwoty, nie informując o tym strony, pozbawił ją możliwości weryfikacji rozliczenia kwoty.

33 Obecnie, zdaniem skarżącego, mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel nie aktualizując tytułu wykonawczego próbuje egzekwować kwotę wyższą niż jest należna.

34 Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy powołuje się na inne postępowania i na ich rozstrzygnięcia nie zajmując stanowiska w wydanej decyzji, w związku ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego.

35 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

36 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

38 Istotę sporu stanowi w sprawie kwestia, czy w konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok obciążającym skarżącego. Z tego orzeczenia Trybunału skarżący wywodzi bowiem, że egzekwując podatek, organy podatkowe nieprawidłowo określiły okresy naliczania odsetek za zwłokę, czego wyraz znalazł się w nieprawidłowo wystawionym tytule wykonawczym. Według skarżącego te nieprawidłowości skutkowały zawyżonym naliczeniem odsetek i nieprawidłowym rozliczeniem uiszczonej kwoty na należność główną ( zaległość w podatku) i odsetki. W ocenie skarżącego efektem tego stało się naliczenie za wysokich odsetek, co miało doprowadzić do powstania nadpłaty w odsetkach. Taką istotę stanowiska skarżącego można wyprowadzić z treści jego pisma z dnia 24 listopada 2011 r. (k. 7 akt adm.). Wprawdzie w piśmie ( wniosku) tym , skarżący nie sformułował jednoznacznie i konsekwentnie swoich żądań, lecz organ podatkowy zwrócił się do niego o "dokładne określenie czego wniosek dotyczy, a mianowicie, czy złożony wniosek dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie określenia nadpłaty, czy też zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych czy też bieżących zobowiązań strony" ( k.19 akt adm.). W wezwaniu organu zawarto jednocześnie pouczenie, że w przypadku niedostosowania się do wezwania ( czyli braku odpowiedzi ), organ potraktuje żądanie strony jako wniosek o określenie nadpłaty. Wezwanie to skarżący odebrał osobiście lecz nie udzielił żadnej odpowiedzi. W efekcie organy podatkowe rozpatrzyły sprawę w przedmiocie określenia nadpłaty w odsetkach. Skarżący, nie udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, takie zakwalifikowanie wniosku zaakceptował i faktu tego nie kwestionował. W ocenie sądu, w świetle przedstawionych okoliczności, stanowisko organów podatkowych i przyjęta kwalifikacja wniosku były zatem prawidłowe.

39 Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i materialnego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzje te, wbrew zarzutom skargi, wydane zostały w zgodzie z przepisami art. 120 , 122, 180, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. Zebrany w sprawie materiał dowody, głównie w postaci dokumentów, stanowił wystarczająca podstawę do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Ustalenia te poczynione zostały po pełnym i wyczerpującym rozważeniu wszystkich okoliczności , co znalazło wyraz w obszernym, spełniającym wymogi prawa uzasadnieniu. Zauważenia wymaga przy tym, że ustalenia mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości, a spór jest wynikiem błędnej ich oceny przez skarżącego, który niewłaściwie odczytuje i interpretuje cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

40 W ocenie sądu niewątpliwie trafne są ustalenia, że w sprawie w ogóle nie można mówić o zaistnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i 2 Ord. pod. , co wprost wykazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że doszło do którejkolwiek z sytuacji wymienionych w art. 72 § 1 , a w szczególności do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku ( § 1 pkt 1 ) bądź pobrania podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej ( § 1 pkt 2). Z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonano wpłat kwot , co do których nie istniał obowiązek zapłaty. Odpowiednio dotyczy to także części wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej ( art. 72 § 2 Ord. pod.). Reguły te odnoszą się oczywiście zarówno do kwot uiszczonych dobrowolnie, jak i kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący nie uiścił należnego zobowiązania podatkowego i że powstała zaległość, która jest egzekwowana w drodze egzekucji. Dotychczas ściągnięte kwoty nie zaspokoiły wierzyciela podatkowego i nie występuje nadpłata. Podkreślenia wymaga przy tym, że wysokość zobowiązania za 1999 rok została ostatecznie określona w decyzjach organów podatkowych, które były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej ( wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/OI 311/07 oraz NSA z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt II FSK 19/08 ). W okresie późniejszym nie doszło do zmiany wysokości tego zobowiązania , a sam podatnik także nie składał stosownej korekty.

41 Nadpłata może być także wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

42 Zgodnie z art. 74 pkt 3 Ord. pod. jeżeli nadpłata powstała w wyniku takiego

43 orzeczenia a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. : 1/ złożył jedną z deklaracji, o których

44 mowa wart. 73§2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając jednocześnie skorygowana deklarację;

45 2/ został rozliczony przez płatnika wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie ( deklarację) , o którym mowa wart. 73 § 2 pkt 1;

46 3/ nie był zobowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

47 Jak już wyżej stwierdzono, skarżący w swoim wniosku z 24 listopada 2011 r. , złożonym w terminie 30 dni od ogłoszenia cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określił nadpłatę w odsetkach i domagał się jej zwrotu lub zaliczenia na zobowiązania podatkowe.

48 Organy podatkowe zasadnie uznały, że podstaw do określenia nadpłaty jako konsekwencji orzeczenia Trybunału nie ma . Trafnie wskazały przy tym, że cytowany wyrok w ogóle nie dotyczy stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem o tym, "że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011 r. , Nr 41, poz. 214 i nr 53, poz. 273) , w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. , Nr 8 , poz. 50 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art.54 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 , art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ". Wyrok odnosił się zatem do odmiennej sytuacji faktycznej i innego stanu prawnego Postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w odniesieniu do skarżącego prowadzone było bowiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisów obowiązujących przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 września 2003r. przez zakwestionowaną przez Trybunał ustawę. Nie wystąpiła zatem sytuacja, że nie stosowano reguł wynikających z art. 54 § 1 Ord. pod. Wręcz przeciwnie, w sprawie skarżącego przepisy te miały zastosowanie i jak wynika z innych aktów organów doszło do uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę . W zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji te inne akty i związane z nimi orzeczenia sądu administracyjnego wskazano i rozważono.

49 Z kwestią badania nadpłaty w niniejszej sprawie nie należy nadto wiązać bezpośrednio kwestii dotyczących prawidłowości postępowania egzekucyjnego, w tym prawidłowości tytułu wykonawczego i zasadności egzekucji. Odrębne zagadnienie stanowi także kwestia sposobu rozliczenia ściągniętych kwot i zaliczenia ich na poczet należności głównej , odsetek od zaległości i kosztów, a także przyjętych okresów przerw w naliczaniu odsetek. Jak już wspomniano, kwestie te badane są w odrębnych postępowaniach zakończonych odrębnymi rozstrzygnięciami.

50 Pierwsze z nich, jeszcze przed wydaniem cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego , dotyczyło określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Kończąca je decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" poddana była kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 378/11 stwierdził nieważność tej decyzji. Sąd uznał, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, gdyż ordynacja podatkowa nie przewidywała wydawania decyzji w takim przedmiocie, a kwestionowanie prawidłowości określenia odsetek możliwe jest w postępowaniu egzekucyjnym poprzez stosowne zarzuty.

51 Skarżący wykorzystał wskazówkę sądu w kolejnej sprawie, w której wniósł zarzuty na czynności egzekucyjne (związane m.in. z tytułem wykonawczym SM "[...]", przywołanym we wniosku w niniejszej sprawie ). Wydane w tej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zaskarżone zostało do WSA w Olsztynie. Sąd wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 703/11 oddalił skargę. Wyrok zaskarżony został skarga kasacyjną i nie jest jeszcze prawomocny.

52 Kolejne postępowanie skarżący wszczął wnioskiem z dnia 24 listopada 2011r. ( jak w niniejszej sprawie), powołując się na cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie utrzymywał, że tytuł wykonawczy SM "[...]" został wystawiony nieprawidłowo, gdyż przerwy w naliczaniu odsetek naliczono niezgodnie z art. 54 § 1 Ord. pod .. Odmowna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt I SA/0I 194/12 oddalił skargę. Wyrok, zaskarżony skargą kasacyjną, nie jest jeszcze prawomocny.

53 Kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. dotyczyła też sprawa zakończona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W sprawie tej organy odniosły się m.in. do zarzutów skarżącego odnośnie do obliczenia kwoty odsetek za zwłokę i okresów naliczania tych odsetek. WSA w Olsztynie po rozpoznaniu skargi , wyrokiem z dnia 16 maja 2012r. , sygn. akt I SA/OI 186/12 , oddalił skargę. Wyrok nie jest jeszcze prawomocny, wskutek wniesienia skargi kasacyjnej.

54 Podnoszone w skardze kwestie dotyczące okresów naliczenia odsetek za zwłokę, wysokości naliczonych odsetek, zmian treści tytułu wykonawczego i innych kwestii związanych wprost z postępowaniem egzekucyjnym są przedmiotem wskazanych odrębnych postępowań. Ich badanie wykraczałoby poza ramy niniejszej sprawy dotyczącej określenia nadpłaty.

55 Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.