Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2013 r., I SA/Rz 400/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2013 r., I SA/Rz 400/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013r. spraw ze skarg K. G. i G. R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2013r. - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot Boxer oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. w J. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności K. G. i G. R. za zaległości podatkowe F.H.U. "A" G. R., K. G., J. G. w podatku akcyzowym, - oddala skargi-

Uzasadnienie

2 I SA/Rz 400/13

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].10.2012 r., w których Firmie Handlowo-Usługowej "A" G. R., K. G., J. G. s.c. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności K.G. i G.R. całym ich majątkiem za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

4 W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 115, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), art. 2 pkt 1,3, 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 8 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

5 Z zaskarżonych decyzji i akt sprawy wynika, że Firma Handlowo-Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. s.c. nabyła w Hiszpanii

6 w okresie od 16 marca do 16 października 2008 r. 10 opisanych poniżej samochodów:

7 - ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2000,

8 - ambulans marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN: [...], poj. silnika 2151 cm 3, rok produkcji 2001,

9 - ambulans marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...], poj. silnika 2874 cm 3, rok produkcji 1996,

10 - ambulans marki Peugeot Boxer, nr VIN: [...]8, poj. silnika 2800 cm 3, rok produkcji 2006,

11 - ambulans marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN: [...], poj. silnika 2148 cm 3, rok produkcji 2002,

12 - ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 1999,

13 - ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

14 - ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

15 - ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000,

16 - ambulans marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...], poj. silnika 2461 cm 3, rok produkcji 2000

17 Jednak z tytułu nabycia tych samochodów nie złożyła deklaracji AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów i nie uiściła podatku akcyzowego:

18 Pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jako samochody specjalne - karetki sanitarne. W fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów zostały one określone jako "ambulans".

19 W hiszpańskich kartach przeglądu technicznego, ambulans marki Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) określono jako furgonetka ambulans z 4 miejscami do siedzenia i noszami, ambulans marki Mercedes-Benz Vito, (nr VIN: [...]) sklasyfikowano jako furgonetka ambulans z 5 miejscami do siedzeniami i 1 noszami, ambulans marki Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) określono jako furgonetka ambulans z 5 miejscami do siedzeniami i 1 noszami, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) sklasyfikowano jako furgonetka poniżej 3500 kg ambulans z liczbą siedzeń 8 + nosze, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) sklasyfikowano jako furgonetka ambulans z liczbą siedzeń 8 + nosze, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) określono jako furgon ambulans z liczbą siedzeń 6 + 1 nosze, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) określono jako furgon <3500 kg ambulans z liczbą siedzeń 8 + 1 nosze + wózek inwalidzki.

20 W hiszpańskich dowodach rejestracyjnych wszystkich ambulansów w polu dotyczącym przeznaczenia pojazdu widnieje zapis "użytek publiczny". Według tych dokumentów, ambulans marki Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) posiada 5 miejsc, ambulans marki Mercedes Benz Vito (nr VIN: [...]) – 5 miejsc, ambulans marki Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) – 6 miejsc, ambulans marki Mercedes-Benz Vito, (nr VIN: [...]) posiada 4 miejsca, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 9 miejsc, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 9 miejsc, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 7 miejsc, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 9 miejsc, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 9 miejsc.

21 Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju, pojazdy te są samochodami specjalnymi – karetkami sanitarnymi. Ambulans marki Mercedes-Benz (nr VIN: [...]) posiada 4 miejsca do siedzenia i 1 miejsce leżące, ambulans marki Mercedes Benz Vito (nr VIN: [...]) posiada 5 miejsc do siedzenia i 1 miejsce leżące, ambulans marki Peugeot Boxer, (nr VIN: [...]) posiada 6 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące, ambulans marki Mercedes-Benz Vito, (nr VIN: [...]) posiada 3 miejsca siedzące i 1 miejsce leżące, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 6 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących i 1 miejsce leżące, ambulans marki Volkswagen Transporter, (nr VIN: [...]) posiada 8 miejsc siedzących oraz jedno leżące.

22 Z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika również, że wszystkie ambulanse posiadają odpowiednie oznakowanie i wyposażenie, spełniają dodatkowe warunki techniczne dla pojazdu uprzywilejowanego.

23 Organ I instancji, powołując się na treść pkt 2 not wyjaśniających do Taryfy Celnej, opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), w których wskazano, że pozycja 8703 obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, które mają funkcję transportową, stwierdził, iż w przypadku pojazdów specjalistycznych takich jak ambulans, zaliczonych do pozycji 8703, nie jest konieczna dalsza analiza cech pojazdu w oparciu o charakterystykę zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. W niniejszej sprawie o transportowym charakterze przedmiotowych pojazdów świadczy zdaniem organu I instancji fakt, że jest to pojazd uprzywilejowany, posiadający odpowiednie oznakowanie, sygnalizację świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy samochodowe specjalne, wyposażone w urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nie transportowych co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób lub towarów.

24 Organ I instancji ustalił również, że w okresie od 1 marca do 30 listopada 2008 r. spółka cywilna działała pod nazwą Firm Handlowo - Usługowa "A" G. R., K. G., J. G. s.c. Z dniem 1 grudnia 2008 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na Firma Handlowo - Usługowa "A" K. G., J. G. s.c. z powodu wyjścia z dniem 30 listopada 2008 r. G.R. ze spółki. W dniu 9 kwietnia 2010 r. z uwagi na zgon wspólnika J. G. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności prowadzonej w ramach spółki. Z dniem 15 kwietnia 2010 r. K. G. wykreślił działalność spółki.

25 Zatem po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo ambulanse są pojazdami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...].10.2012 r. decyzje nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] zgodnie z którymi:

26 określono spółce cywilnej - Firma Handlowo-Usługowa "A", G. R., K. G., J. G. s.c., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 r.:

27 - ambulansu marki Mercedes-Benz, (nr VIN: [...]) w wysokości 1930 zł,

28 - ambulansu marki Mercedes Benz Vito (nr VIN: [...]) w wysokości 1497 zł,

29 - ambulansu marki Mercedes-Benz, nr VIN: [...] w wysokości 1373 zł,

30 - ambulansu marki Peugeot Boxer, nr VIN: [...] w wysokości 5839 zł,

31 - ambulansu marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN: [...] w wysokości 1744 zł,

32 - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...]

33 w wysokości 1585 zł,

34 - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...]

35 w wysokości 1682 zł,

36 - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...]

37 w wysokości 1682 zł,

38 - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...]

39 w wysokości 1109 zł,

40 - ambulansu marki Volkswagen Transporter, nr VIN: [...]

41 w wysokości 1521 zł.

42 W decyzjach orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności K.G. i G.R. całym ich majątkiem za ww. zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

43 Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spraw, K.G. i G.R. złożyli odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i wydanie decyzji umarzających postępowania w sprawach, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucili mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

44 - art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. uznanie objętych decyzjami pojazdów za osobowe, choć pojazdy te są pojazdami specjalnymi zaliczanymi do pozycji CN 8705;

45 - art. 120, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć na notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) -określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 pomimo, iż nie stanowią one przepisów prawa a także poprzez brak w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej,

46 - art. 2 Konstytucji RP, art. 121 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 197 §1 o.p., poz. 743 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) -(Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolnego, nie popartego wiadomościami specjalnymi stwierdzenia, że objęte decyzją pojazdy są samochodami osobowymi, o jakich mowa w art. 80 § 1,§ 2,§ 3 i § 4 ustawy o podatku akcyzowym, mimo iż KŚT wskazuje, że w istocie są to pojazdy specjalne o jakich mowa w CN 8705, co potwierdziły także organy państwowe, dokonujące rejestracji pojazdów oraz urzędy celne w toku postępowania rejestracyjnego pojazdu Renault Master nr VIN [...] rok prod. 2000, poj. silnika 2799 cm3;

47 - art. 124 i art. 125 oraz 210 § 4 o.p., poprzez niewyjaśnienie odwołującemu zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu spraw, jak również nie wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

48 Odwołujący zarzucili również błąd w ustaleniach faktycznych klasyfikacji

49 a w konsekwencji naruszenie art. 2 pkt 1, 3, 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

50 Odwołujący wskazali, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Dokonanie tej pierwotnej klasyfikacji warunkuje dalsze procedowanie w oparciu o noty wyjaśniające, które nie są prawnie wiążące, mają charakter pomocniczy i stanowią jedną z wielu wskazówek interpretacyjnych przy przyporządkowaniu towarów do poszczególnych kodów CN. Mając powyższe na względzie strony, przedstawiając cechy jakie posiadają ambulanse stwierdziły, że w ich ocenie świadczą one o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowych pojazdów, jakim jest ratowanie życia ludzkiego a nie przewóz osób. W konsekwencji ambulanse powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8705. Zdaniem stron za przyjęciem ww. klasyfikacji przemawia także fakt, że według Klasyfikacji Środków Trwałych karetki pogotowia klasyfikuje się do pojazdów specjalnych z 14% roczną stawką amortyzacyjną a nie do samochodów osobowych z 20% roczną stawką amortyzacyjną. Ponadto strony wskazały, że organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że PKWiU z 1997 r. posługuje się zwrotem "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" i klasyfikuje je jako 34.10.54-90.10, czyli wyroby niepodlegające podatkowi akcyzowemu. Odwołujący zwrócili uwagę, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jasno wskazują, że pozycja 8705 obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane do funkcji nie transportowych, natomiast główną funkcją karetek pogotowia jest ratowanie życia i zdrowia ludzkiego.

51 Ponadto odwołujący, powołując przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2006 r., Nr 226, poz. 1655) podnieśli, że z ww. przepisów wynika, iż w przypadku rejestracji pojazdu jednym z obowiązków jest dołączenie do wniosku o rejestrację dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu zawiera także rozstrzygnięcie co do faktu zapłacenia należności podatkowych. Mając powyższe na względzie odwołujący stwierdzili, że legalność jego działania była wielokrotnie weryfikowana przez organy państwowe, które na przestrzeni kilkunastu lat w wielu decyzjach administracyjnych dotyczących rejestracji pojazdów specjalnych wyrażały pogląd, iż załączona do nich dokumentacja jest wystarczająca do zgodnego z prawem dopuszczenia pojazdów do ruchu i ich rejestracji, nie wymagając dowodów opłacenia podatku akcyzowego. Została więc naruszona zasada zaufania i demokratycznego państwa prawa, skoro jeden organ rejestruje pojazd, akceptując jego klasyfikację według kodu CN 8705, zaś inny opodatkowuje ten sam pojazd, dokonując jego odmiennej klasyfikacji według kodu CN 8703.

52 Dyrektor Izby Celnej, po dokonaniu analizy zgromadzonego

53 w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

54 Na wstępie wskazał, że prawną podstawę rozstrzygnięć w niniejszych sprawach stanowią przepisy normujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej oraz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

55 Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 11 upa, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art. 8 pkt 1 upa stanowi, że dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażone m.in. w procencie podstawy opodatkowania.

56 Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 upa). Zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 upa, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 omawianej ustawy, ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 upa). Jednak o chwili powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie decyduje moment nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jeśli moment nabycia tego prawa wyprzedza moment przetransportowania w rozumieniu art. 2 pkt 11 upa. Zatem o powstaniu obowiązku podatkowego możemy mówić dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 upa).

57 Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust. 2 upa). Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, została określona w art. 75 ust. 1 upa i wynosi 65% podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek, stawki akcyzy wynoszą :

58 - 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3,

59 - 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych,

60 Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, stosownie do treści art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 upa, są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd (art. 82 ust. 3 upa).

61 Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że dla uznania czy przedmiotowy pojazd w świetle ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Art. 3 ust. 2 upa wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

62 Należy zaznaczyć, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom i ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również: orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

63 Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte

64 w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

65 Organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestią jest kwalifikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez spółkę pojazdów (ambulansów). Zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Tym samym do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdu, jak i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdu. W kraju niniejszy pojazd został określony jako "Ambulans".

66 Organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703. Za transportowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów przemawia bowiem fakt, że są one uprzywilejowane, umożliwiają szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Wbrew twierdzeniu strony, ambulansów nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną), ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. W ocenie organu odwoławczego do pozycji 8705 zaliczane są mobilne placówki służby zdrowia, których użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet operacji czy zabiegów. Skoro główną funkcją nabytych przez spółkę pojazdów jest przewóz osób, to sama specyfika nabytych karetek pogotowia nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdami specjalnego przeznaczenia, o jakich mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nie transportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

67 Organ odwoławczy powołał się również na treść akapitu czwartego pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej, zgodnie z którym "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". Zatem do pozycji 8703 zaliczono specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Należy więc je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Prawidłowość przyjętej przez organ I instancji klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do kodu CN 8703 potwierdzają także, zdaniem organu odwoławczego, Wiążące Informacje Taryfowe nr PL-WIT-2009-00629, nr PL-WIT-2011-00892, nr PL-WIT-2011-00893.

68 W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zaklasyfikował ambulanse do pozycji CN 8703, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Prawidłowo też zastosował stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz prawidłowo określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Także w sposób właściwy przyjęto dzień powstania obowiązku podatkowego oraz datę płatności tego zobowiązania podatkowego.

69 W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów, wspólnikami spółki byli: G.R., K.G. i J.G. Jednak ze względu na śmierć J.G. oraz zasadę sukcesji zobowiązań podatkowych określoną w art. 97 o.p., jego spadkobiercy nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego. Dlatego też osobami, które odpowiadają za ww. zaległości podatkowe są G.R. i K.G.

70 W świetle powyższego i mając na względzie treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe. Równocześnie uznano, że zachodziły podstawy, by w jednym postępowaniu określić zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność podatkową, gdyż w przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p., jeśli zobowiązania podatkowe powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). a także gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, zgodnie z art. 115 § 5 o.p.

71 Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że klasyfikacja pojazdu na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym dokonywana jest na potrzeby rejestracji oraz dopuszczenia do ruchu pojazdów i nie przesądza o prawnopodatkowej ocenie danego zdarzenia. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Odnosząc się do faktu uznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie, że pojazd Renault Master o nr VIN [...] winien być klasyfikowany do kodu CN 8705, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta dotyczy innego pojazdu i nie może być wiązana z przedmiotową sprawą zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, spółka w pojeździe marki Renault Master dokonała zmian, w wyniku których przedmiotowy pojazd uzyskał status pojazdu specjalnego zabudowanego jako ruchoma jednostka intensywnej opieki.

72 Ponadto wbrew twierdzeniu strony organ I instancji nie oparł swych rozstrzygnięć jedynie na notach wyjaśniających, lecz dokonał klasyfikacji ww. pojazdów do kodu CN 8703, ustalając ich zasadnicze przeznaczenie w oparciu

73 o analizę dokumentów tych pojazdów (ambulansów).

74 Na powyższe decyzje K.G. i G.R. złożyli skargę do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.J. na okoliczność potwierdzenia faktu, że służby celne wielokrotnie wyrażały pogląd, iż dla uznania czy ambulans jest pojazdem specjalnym, wystarczającym jest potwierdzenie tego faktu w dowodzie rejestracyjnym.

75 Skarżący ponowili zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, które przedstawili uprzednio w odwołaniu a także wskazali dodatkowo na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdów, przesłuchania świadków na okoliczność istoty pojazdu oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji objętych decyzją pojazdów,

76 W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że w pierwszej kolejności organ powinien był ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu a dopiero później analizować noty wyjaśniające, które nie są prawnie wiążące a ich stosowanie ma charakter pomocniczy, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

77 Skarżący wskazali, że karetki pogotowia ratunkowego zasadniczo służą do ratowania życia lub zdrowia ludzkiego, gdyż posiadają stałą przegrodę pomiędzy kabiną kierowcy a przedziałem medycznym (nie pasażerskim). Siedzenia, (których ilość wyraźnie określa norma PN-EN 1789) nie są przeznaczone dla osób podróżujących, lecz dla ożywionego personelu medycznego, który udziela pomocy medycznej i obsługuje specjalistyczny sprzęt medyczny. Przedział medyczny nie posiada cech charakterystycznych dla samochodu osobowego takich jak tapicerki, popielniczki, bagażnik na torby podróżne. Okna (ich ilość również określa norma PN-EN 1789) są natomiast traktowane jako droga ewakuacji i zmatowione do wysokości 2/3 ich powierzchni. Personelu medycznego nie można traktować jak osób przewożonych, lecz jako zespół karetki. Fakt, że załoga nie może wziąć na jej pokład kogokolwiek innego niż ratowany świadczy o tym, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest ratowanie życia ludzkiego a nie transport osób, jak twierdzą organy celne.

78 Skarżący zwrócili również uwagę, że pojazdy specjalne objęte decyzjami są konstrukcyjnie przystosowane do przewożenia i funkcjonowania w warunkach poza szpitalnych specjalistycznego sprzętu medycznego. Funkcje transportowe pojazdu są wtórne. W ocenie skarżących takie cechy jak specjalny system ogrzewania i klimatyzacji zapewniającej odpowiednie warunki termiczne, sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki), instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych, oświetlenie umożliwiające wykonywanie zabiegów medycznych wskazują, że karetka powinna być kwalifikowana do kodu CN 8705, gdyż jej budowa znacząco różni się od samochodów osobowych.

79 Skarżący powołali się przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r. w sprawach połączonych (od C-397/01 do C403/01) przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV. TSUE w którym stwierdzono, że trudno jest utrzymywać, iż działalność Deutsches Rotes Kreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu z pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego.

80 Skarżący wskazali się również na treść Klasyfikacji Środków Trwałych, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.), w której kwalifikuje się karetki pogotowia do pojazdów specjalnych

81 (pozycja 8705 CN) z 14% roczną stawką amortyzacyjną, a nie do samochodów osobowych z 20% roczną stawką amortyzacyjną. Ponadto pozycja 8705 obejmuje nie tylko ruchome kliniki z salą operacyjną, ale również tzw. "pozostałe" pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

82 Skarżący podnieśli, że zaakceptowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego faktu, iż pojazd marki Renault Master (nr VIN [...]) nabyty wewnątrzwspólnotowo, został zarejestrowany mimo nie opłacenia akcyzy, utwierdził ich w przekonaniu, że prawidłowo kwalifikują pojazdy specjalne do pozycji CN 8705. Skoro przez wiele lat pojazdy były rejestrowane i nie wymagano dowodów opłacenia podatku akcyzowego skarżący mieli prawo uznać, że postępują prawidłowo. Obecne działania organów podatkowych prowadzą do utraty zaufania do organów państwowych ze względu na sprzeczność decyzji rejestracyjnej z decyzją określającą podatek akcyzowy. Ten sam pojazd nie może być kwalifikowany do pozycji CN 8705 w postępowaniu rejestracyjnym, zaś do pozycji CN 8703 przez fiskusa.

83 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

84 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

85 Skargi są niezasadne.

86 Materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy normujące kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej tj. Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w 2008r. oraz przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 f. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek).

87 Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

88 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

89 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

90 Art. 21 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

91 Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

92 Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

93 Natomiast art. 8 pkt 1 tej ustawy stanowi, że dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażone m.in. w procencie podstawy opodatkowania. Z kolei art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy, stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

94 Zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 omawianej ustawy, ustawodawca określił podatników akcyzy od samochodów, którymi są w szczególności podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 analizowanej ustawy). Jednakże o chwili powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie decyduje moment nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jeśli moment nabycia tego prawa wyprzedza moment przetransportowania w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero od momentu przemieszczenia nabytego samochodu na terytorium kraju, a nie nabycia samochodu na terenie innego państwa członkowskiego. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym).

95 Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust. 2 omawianej ustawy). Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a zatem również i samochodów osobowych, została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania, przy czym zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stawka ta mogła zostać obniżona, oraz zróżnicowana w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

96 Powyższa delegacja ustawowa została wykonana w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. w 2008 r.), stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. I tak, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, tj. do:

97 * 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3,

98 * 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych,

99 Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, stosownie do treści art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd (art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

100 Odnośnie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie normujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej powołać należy, art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej według którego, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Dział III Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do kręgu tych osób należą podmioty wymienione w art. 110-117a Ordynacji podatkowej.

101 Zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej).

102 Natomiast art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

103 Z kolei, stosownie do treści art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za:

104 1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

105 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

106 3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

107 4. koszty postępowania egzekucyjnego.

108 Powyższe przepisy wskazują, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich to szczególny rodzaj odpowiedzialności, skierowanej na podmioty, na których pierwotnie nie ciążył żaden obowiązek podatkowy, podmioty te ponoszą skutki prawne niezgodnego z normą prawną zachowania podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej.

109 Powołane przepisy uprawniają organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe powstałe w okresie, kiedy byli oni wspólnikami w sytuacji, gdy spółka ma zaległości podatkowe i istnienie tych zaległości w zasadzie jest jedyną przesłanką, która musi być spełniona, ażeby organ mógł wydać decyzję w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej. Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może - co do zasady - jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 §1 Ordynacji podatkowej.

110 Od powyższej zasady, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być podejmowana obok decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, istnieją wyjątki. A mianowicie w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że w przypadku wspólników spółek osobowych orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże dotyczy to jedynie tych zobowiązań, które powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt ł Ordynacji podatkowej). "W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.03.2009 r. sygn. akt I FSK 341/08, decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze. Jest decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną- w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

111 Natomiast dla uznania czy przedmiotowy pojazd - w świetle ustawy o podatku akcyzowym - jest samochodem osobowym czy pojazdem specjalnego przeznaczenia, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost nakazuje, żeby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod poz. 59 tego załącznika ujęte zostały samochody osobowe zaklasyfikowane do pozycji CN 8703 jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

112 Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również:

113 * orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

114 * noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS;

115 * noty wyjaśniające Komisji Europejskiej.

116 Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN.

117 Kwestią sporną pomiędzy Stroną skarżącą a organami jest kwalifikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę "A" pojazdów. Zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W rozpatrywanej sprawie rodzaj pojazdu tj. ambulans - karetka sanitarna, wynika wprost z zapisów zawartych w dokumentach pojazdów. Mianowicie zarówno w zagranicznej karcie kontroli technicznej pojazdów, jak i fakturze dokumentującej sprzedaż pojazdów w kraju wyżej opisane pojazdy zostały określone jako "Ambulans". W hiszpańskiej karcie kontroli technicznej pojazdu przedmiotowe pojazdy sklasyfikowano jako "furgonetka ambulans". W hiszpańskim dowodzie rejestracyjnym jako przeznaczenie pojazdów wskazano "użytek publiczny". Z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że są to samochody specjalne - sanitarne.

118 Wynika z nich także, że przedmiotowe pojazdy odpowiadają dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdów uprzywilejowanych tym samym posiadały odpowiednie dla pojazdów typu ambulans oznakowanie oraz wyposażenie. Ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie sygnalizacją świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Pojazdy te skonstruowane są często na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon, które przystosowano do przewozu personelu medycznego oraz pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i wyposażane w odpowiednie do tego celu urządzenia do sygnalizacji świetlno - dźwiękowej.

119 Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i należy je klasyfikować do pozycji 8703.

120 Powyższych pojazdów słusznie nie można było zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji należą do niej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Wprawdzie katalog zawarty w przywołanym przepisie nie jest zamknięty, ale typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. W pozycji 8705 są umieszczone mobilne placówki służby zdrowia, a ich użycie pozwala dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof, w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonanie nawet operacji czy zabiegów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 229/12 z dnia 23.05.2012 r.).

121 Słusznie organy uznały, że główną funkcją nabytych przez Spółkę "A" pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu (karetka pogotowia), nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

122 Zwrócić uwagę należy na jednoznaczne regulacje w tym zakresie znajdujące się w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zgodnie bowiem z akapitem czwartym pkt 2 dla pozycji 8703 (tom IV, dział 87) wyjaśnień do Taryfy Celnej "Niniejsza pozycja obejmuje również: Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W wyjaśnieniach wprost zaliczono do pozycji 8703 specjalistyczne pojazdy transportowe, w tym m. in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie.

123 Spółka prowadziła działalność w okresie od 01.03.2008 r. do 30.11.2008 r. Z dniem 01.12.2008 r. Burmistrz Miasta Jasła zmienił w ewidencji działalności gospodarczej nazwę na Firma Handlowo-Usługowa "A" K.G., J.G. spółka cywilna, NIP: [...]. Powyższa zmiana nastąpiła w związku z wystąpieniem ze Spółki "A" G.R. z dniem 30.11.2008 r. Z kolei w związku ze zgonem wspólnika J.G., w dniu 09.04.2010 r. został wykreślony wpis w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie jego działalności prowadzonej w ramach Spółki "A". W dniu 15.04.2010 r. K.G. zgłosił wykreślnie działalności w Spółce "A". W związku z tym wspólnikami Spółki w dacie płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów był K.G., J.G. i G.R.. Mając jednak na względzie fakt, że J.G. zmarł, a zasady sukcesji zobowiązań podatkowych określone w art. 97 Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej osobą trzecią - spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego (tak Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r. II FSK 2149/11 i Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. II FSK 1987/09/11). Wobec tego osobami, które odpowiadają za ww. zaległość podatkową jest K.G. i G.R..

124 Wobec tego spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności byłych wspólników Spółki K.G. i G.R. za zaległości podatkowe tejże Spółki.

125 Natomiast dokumentacja związana z rejestracją nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, wobec czego organy nie były zobowiązane do bezwzględnego stosowania dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych, oraz zaświadczeń o badaniu technicznym, ale mogły je stosować tylko posiłkowo.

126 Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w zakresie klasyfikacji pojazdów nie przesądzają prawno-podatkowej oceny zdarzenia, a służą jedynie wyjaśnieniu czy pojazd był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Organy podatkowe należycie wyjaśniły sprawę, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie opisanych wyżej samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Skarżący nie wykazali, że organy naruszyły zasadę Państwa Prawa zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

127 Organy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów wskazanych w skardze. Nie naruszono również prawa procesowego w postaci art. 221 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 124, 125, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4, 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

128 Z uwagi na powyższe skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.