Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r., III SA/Gl 2337/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r., III SA/Gl 2337/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnie [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm. obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613, daje określanej skrótem O.p.), mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Poz. 270), Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie.

3 Ustalił bowiem, że [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął nadesłany przez I. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" I. K. w O., wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Do wniosku podatniczka dołączyła korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości [...] zł (słownie: zero złotych).

4 Naczelnik Urzędu Celnego w K., kierując się poglądem prawnym wynikającym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt I! FSK 45/06, postanowieniem z dma [...]r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr 86/2006, od którego to nabycia została złożona w dniu [...] r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, które zakończył decyzją z dnia [...]r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r.

5 W odwołaniu podatniczka, zarzucając decyzji organu I instancji:

6 - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 i art. 2 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy

7 Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji

8 wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów

9 energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana

10 dalej Dyrektywą Energetyczną, poprzez błędną jego wykładnię w granicach

11 ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej

12 - naruszenie prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca

13 21957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej)

14 poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z

15 prawem wspólnotowym, a w konsekwencji bezpodstawne i niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego

16 domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku.

17 Uzasadniając wniesione odwołanie wskazała, że w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W konsekwencji uznała, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zatem pierwszeństwo należy przyznać przepisom samej dyrektywy - gdy są one bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, tak, jak w rozpatrywanym przypadku. Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej.

18 Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. przeanalizował zagadnienie

19 ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art.

20 59 § 1 O.p., normującego sytuacje kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasa w

21 całości lub w części stwierdził, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

22 Oznaczało to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy ( vide wyroki: NSA z dn. 25 lutego

23 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07, NSA z dn. 28.06.201 Or. sygn. akt I FPS 5/09, WSA

24 w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 872/11, WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/GI 1078/11, III SA/GI 1079/11).

25 Podsumowując swoje rozważania w tej kwestii stwierdził, że w sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] r. zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem [...] r. Należności podatkowe zostały uregulowane przez podatniczkę w dniu [...]r., co spowodowało w ocenie organu odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

26 Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

27 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., daje u.p.a.) wymienione we wniosku oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są

28 wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku

29 akcyzowego w wysokości [...]zł /[...] I (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia

30 Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku

31 akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz.825). Krajowe regulacje w zakresie

32 opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych oznaczonych kodem CN

33 2710, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi

34 w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo do opodatkowania tych wyrobów zgodnie, z

35 przepisami krajowymi zostało również potwierdzone w orzeczeniach ETS (sprawy

36 połączone C-145/06 i C-146/06). Na gruncie prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, są opodatkowane akcyzą, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

37 W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatniczka, zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu naruszenie:

38 1. przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady

39 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowana produktów energetycznych i

40 energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, Nr 283, str. 51) poprzez błędne przyjęcie, iż

41 do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych

42 wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r. wykorzystywanych do celów innych niż

43 paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z

44 dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym;

45 2. prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego EWG z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym.;

46 3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L. 1992 Nr 76, str. 1) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związanie z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

47 4. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak załatwienia sprawy w ustawowym terminie naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania.

48 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 468/15 uchylił zaskarżoną decyzję , jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. Wyrok stał się prawomocny od dnia 18 czerwca 2015 r.

49 W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie

50 podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w

51 którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że

52 zobowiązanie podatkowe za poszczególne [...] r. winno przedawnić się z

53 dniem [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej

54 opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3

55 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, który wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art.

56 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i

57 orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art.

58 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że

59 w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania

60 podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia.

61 Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde

62 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z

63 form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu

64 przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie

65 zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z

66 urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu.

67 W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło

68 przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia

69 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w

70 sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło

71 wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70

72 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego

73 zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić

74 żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70

75 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek

76 jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie

77 podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza

78 taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez

79 żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może

80 w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z

81 tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art.

82 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie

83 uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a

84 głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą

85 równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59

86 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z

87 pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe,

88 które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01,

89 OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu

90 przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

91 Sąd zwrócił także uwagę na art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Podkreślił, że ten przepis określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.

92 Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ

93 uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję w sprawie uwzględniając normę art. 208 O.p. Przywołując zatem art. 153 ustawy z dnia 30

94 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst

95 jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe są

96 związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego organ

97 odwoławczy podkreślił, że przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania,

98 ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem

99 przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p.

100 Wskazany przepis, w ocenie organu nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie. Uznał zatem, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy

101 pozostaje w związku z normą art. 208 §1 O.p., który stanowi, iż umorzenie

102 postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek

103 przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia

104 zobowiązania podatkowego. Kwestia przedawnienia została przesądzona wyrokiem

105 WSA w Gliwicach. Zatem treść art. 208 §1 O.p. nie pozostawiła organowi

106 podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe.

107 W skardze skierowanej sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła

108 naruszenie przepisów:

109 d) art.208 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty;

110 e) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;

111 f) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

112 Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o: uchylenie w całości decyzji

113 Dyrektora Izby Celnej w K. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej

114 kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.

115 Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca podkreśliła, że wydanie zaskarżonej

116 decyzji spowodowało, że chociaż złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sporne wewnątrzwspólnotowe nabycie olei smarowych, to nie został

117 on rozpoznany, gdyż organ uzależnił jego załatwienie od uprzedniego wydania

118 decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, a wydanie takiej decyzji

119 uznano za niedopuszczalne na podstawie art. 208 O.p. W ten sposób pozbawiono

120 skarżącą zwrotu nadpłaconego, w jej ocenie, podatku.

121 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił,

122 że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany

123 poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji z [...] r., którą odmówiono

124 Sygn. akt III SA/GL 2337/15

125 stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł i jednoczesne określono nadpłatę w kwocie

126 [...]zł w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w [...] r.

127 Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje :

128 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

129 Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 468/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. [...], określającą I. K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości [...] litrów dokonanym [...] r. jest wadliwa.

130 Stosownie zaś do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

131 Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest

132 przedmiotem rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną

133 wyrażoną w tym orzeczeniu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko dwóch

134 sytuacji, pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy

135 w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z

136 przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego

137 postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu

138 orzeczenia przez sąd ( por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK

139 1790/11, LEX nr 1336324).

140 Dalej należy podkreślić, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede

141 wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego wyjaśniająca

142 istotną treść przepisów prawnych i sposób ich zastosowania w konkretnym wypadku

143 w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego

144 rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz

145 wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt II GSK 2101/11). W wyniku wydania wyroku o charakterze kasacyjnym sprawa wraca do stadium postępowania przed organem administracyjnym. Oznacza to obowiązek powtórnego rozpoznania tej sprawy przez ten organ i wydania decyzji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

146 Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani

147 organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej

148 samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu,

149 gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji

150 publicznej art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny

151 prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa

152 stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., por.

153 wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11, LEX nr 1339558).

154 Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji

155 publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę

156 muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej

157 przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania

158 systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami

159 organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV

160 SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

161 W rozpatrywanej sprawie Sąd rozpoznając zarzuty skargi w pierwszej kolejności

162 musiał uwzględnić pogląd prawny i wskazania wynikające z wyroku Wojewódzkiego

163 Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015r. WSA w Gliwicach

164 rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w dniu [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe

165 przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

166 upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie

167 podatkowe za poszczególne miesiące [...] r. winno przedawnić się z dniem [...]r. a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Na poparcie tej

168 konkluzji odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3

169 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1

170 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie

171 terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania

172 podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło

173 przez zapłatę - art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas,

174 gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu

175 podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w

176 przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość

177 zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym

178 zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji.

179 Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w

180 konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Trafnie zatem organ odwoławczy

181 uznał, kierując się poglądem sądu i jego wskazaniem, że postępowanie w

182 przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu [...] r. olejów smarowych

183 stało się w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe.

184 Skarżąca, jeśli z poglądem Sądu się nie zgadzała, mogła go zakwestionować

185 wnosząc skargę kasacyjną od wyroku. Tego nie uczyniła. W konsekwencji nie może

186 go skutecznie, wobec braku zamiany stanu faktycznego lub prawnego, podważyć.

187 Odnosząc się do zarzutu nieorzeczenia przez organ o nadpłacie podatku

188 akcyzowego zauważyć należy, że - jak podniesiono w uzasadnieniu do uchwały

189 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn.

190 akt II FPS 5/13 - realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje

191 się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes

192 prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 XI 2008 r., II

193 FSK 1205/07, z dnia 20 XI 2009 r., II FSK 1000/08, z dnia 2 II 2010 r., II FSK

194 1401/08, z dnia 29 XI 2011 r" II FSK 1102/10, z dnia 14 IX 2012 r" II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost norma art. 75 § 1 O.p., zgodnie z

195 którą wskazany w niej podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

196 Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego

197 nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Taki wniosek, co nie jest sporne,

198 skarżąca złożyła [...] r., a więc przed upływem przedawnienia.

199 Podkreślić także należy, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art.

200 21 § 3 O.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia

201 prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go

202 wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku nawet, gdyby nadpłata taka

203 wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni

204 art. 21 § 3 O.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu

205 podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość

206 zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi

207 natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o

208 stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni

209 historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną

210 zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa

211 oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), zgodnie

212 z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy mógł na

213 podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości

214 podatkowej jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana

215 nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 O.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

216 decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku.

217 Na tle omawianego przepisu także brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie

218 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Po pierwsze dlatego, że

219 tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest

220 przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p.. Po drugie, pojęcia zobowiązania

221 podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., nie są tożsame.

222 Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

223 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

224 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od

225 należnej;

226 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o

227 której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od

228 należnej;

229 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w

230 decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość

231 zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości

232 większej od należnej.

233 Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w

234 wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa

235 podatkowego.

236 Zatem zobowiązanie podatkowe to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe

237 oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek

238 określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - co od zasady -

239 świadczeniem nienależnie zapłaconym, bez podstawy prawnej lub nadpłaconym, w

240 odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z

241 art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja

242 wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata

243 podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią

244 wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego,

245 na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

246 Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p.,

247 wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3

248 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia

249 nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na

250 żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające.

251 Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty,

252 zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta

253 deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega

254 ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności

255 formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do

256 stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych

257 czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego

258 zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ

259 podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja

260 prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok

261 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku

262 przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość

263 skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o

264 nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

265 Zatem umorzenie postępowania wymiarowego nie stoi na przeszkodzie

266 rozpoznaniu przez organ w odrębnym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

267 skarżącej z [...] r. kwestii zaistnienia spornej nadpłaty w podatku

268 akcyzowym.

269 Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie

270 trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte

271 postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie

272 nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego

273 powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w

274 przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego

275 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007 r., II FSK

276 1242/06, z dnia 18 XI 2008 r" II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009 r" II FSK 1893/07, z

277 dnia 10X11 2010 r" II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011 r" II FSK 1102/10, z dnia 20 I

278 2012 r" II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012 r" II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013 r" II

279 FSK 279/12, z dnia 28 III 2013 r., II FSK 1558/11 - https://cbois,nsa.qov.pl). Zatem to

280 w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ będzie musiał uwzględnić fakt

281 wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z [...] r. Z akt

282 sprawy wynika, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu

283 wewnatrzwspólnotowego nabycia olejów w dniu [...] r. zostało

284 zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr

285 [...].

286 W konsekwencji za błędny należało uznać zarzut naruszenia art. 80 O.p., gdyż

287 nie miał on zastosowania w sprawie wymiarowej, dotyczy postępowania w

288 przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

289 Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy

290 art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

291 administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

292 -----------------------

293 Sygn. akt III SA/GL 2337/15

294 1

295 Sygn. akt III SA/GL 2337/15

296 12

297 8