Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r., I FSK 997/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2020 r., I FSK 997/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1214/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.356.2017.1.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy [....] kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., I SA/Po 1214/17, w sprawie ze skargi Gminy [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor KIS wniósł o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a ponadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina [...] nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi przedszkoli polegające na zapewnieniu pobytu dzieci w tych placówkach oraz ich wyżywieniu (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w związku z art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

5 W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot na jej rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

6 W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Zawisły przed sądem spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Gminy polegających na zapewnieniu usług: opieki/wychowania przedszkolnego (w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, po godz. 13.00) oraz wyżywienia dla dzieci podczas pobytu w przedszkolu, za które Gmina pobiera określone opłaty.

9 Dyrektor KIS uznał tego rodzaju świadczenia za opodatkowane VAT z uwagi na ich odpłatność i spełnienie warunków do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. U podstaw prezentowanego stanowiska legło przekonanie, że Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem Gminy za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w konsekwencji opodatkowaniem VAT odpłatnej dostawy usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza ją z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu.

10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania oferowanych przez gminę usług w zakresie żywienia i opieki nad dziećmi było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądu kasacyjnego. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17 czy z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).

11 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

12 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

13 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 – zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

14 Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344).

15 W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

16 Po pierwsze, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego (...), szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (ustawa o systemie oświaty z 7 września 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2017 r. – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.). Zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w ramach przedszkoli i szkół jest zadaniem oświatowym gminy, jak stanowi art. 5a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Przedszkolem publicznym jest natomiast przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o.). Zgodnie zaś z art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (pod pojęciem tym należy rozumieć również przedszkole w myśl art. 3 pkt 1) może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Jak wynika z przytoczonych unormowań zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej.

17 Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o systemie oświaty ściśle precyzuje zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, przy czym rada może ustalić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 14 ust. 5 u.s.o.). Co istotne, wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć, a maksymalna wysokość opłaty podlega waloryzacji (art. 14 ust. 5a i 5b u.s.o.). W myśl zaś art. 67a ust. 3-6 u.s.o. warunki korzystania ze stołówki szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły (odpowiednio przedszkola) w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (odpowiednio przedszkole). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej) nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (odpowiednio przedszkole) (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

18 Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania – zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

19 Po trzecie wreszcie, Gmina zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez u.s.o. warunkach prawnych.

20 Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

21 W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez Gminę usługi żywienia i opieki nad dziećmi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń Gminy (s. 8 i n. skargi kasacyjnej). Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć podniesiony przez autora skargi kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (s. 11 skargi kasacyjnej). Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).

22 Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji z uwagi na przyznanie Gminie "nieuzasadnionej przewagi" nad prywatnymi przedsiębiorcami (s. 12 skargi kasacyjnej). Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem: ograniczony zasięg działalności Gminy (usługi realizowane wyłącznie dla gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja opłaty za żywienie i opiekę. W obu przypadkach opłata ta została narzucona z góry przepisami prawa i podlega określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji danej opłaty jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

23 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowaniach kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 2 Ppsa.