Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., I FSK 539/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., I FSK 539/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 475/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.325.2018.2.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., I SA/Go 475/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu skargi Gminy L. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów i nauczycieli należy traktować jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej przez gminę, czy też jako wykonywanie czynności statutowych wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

4 Zdaniem skarżącej, nie jest ona z tego tytułu podatnikiem z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według organu natomiast gmina działa w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

5 Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem strony, że w przypadku pobierania opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do szkoły w wysokości tzw. wsadu do kotła czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobieranie przez gminę przedmiotowych opłat należy uznać za wykonanie władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. W zaskarżonym wyroku nie podzielono natomiast stanowiska gminy o tym, iż nie jest ona podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli. W ocenie sądu pierwszej instancji, usługi nie wiążą się bowiem ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Z uwagi na fakt, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyodrębniono kwestii dotyczącej wyżywienia nauczycieli jako odrębnego pytania, lecz została ona ujęta łącznie z kwestią wyżywienia dzieci w szkole, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

6 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE zl 1.12.2006 L 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla wychowanków i uczniów (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie Jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

7 W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

8 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

10 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

11 4.2. W rozpoznawanej sprawie podkreślić również należy, że w postępowaniu kasacyjnym kontrolowane jest jedynie stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania odpłatnego świadczenia w postaci wyżywienia uczniów. Z oczywistych względów organ nie zaskarżył wyroku sądu pierwszej instancji co do świadczenia wyżywienia nauczycieli, a gmina nie wniosła własnej skargi kasacyjnej w tym przedmiocie.

12 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie jest prawidłowe i zgodne z prawem, a skarga kasacyjna niezasadna.

13 Należy zauważyć, że analogiczna problematyka prawna do spornej w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15 i I FSK 1271/15; z 10 października 2019 r.; z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., I FSK 370/19; publik. CBOSA). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach.

14 4.3. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy, będącej niewątpliwie organem władzy publicznej, ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stosownie do którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

15 Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) ustawodawca unijny niektóre czynności uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 2006/112WE).

16 W świetle powyższych unormowań uprawniony jest wniosek, iż organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, jeżeli: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują wprawdzie czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (por. A. Bartosiewicz; VAT. Komentarz, pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.; wyd. XIV, WKP 2020 –LEX).

17 Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy w myśl analizowanych przepisów jednostka samorządu terytorialnego wyłączona jest spod opodatkowania, dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

18 W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław TSUE stwierdził, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (orzeczenia TSUE wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://curia.europa.eu). W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...], TSUE przesądził natomiast, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. Analogicznie, w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 [...], TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

19 Prowspólnotowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nakazuje zatem przyjąć, iż nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).

20 Oceniając status skarżącej jako podatnika należy zatem mieć na względzie, że zadaniem własnym gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W zadania tego ustawodawca zaliczył sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017, poz. 59 ze zm., dalej: "u.p.o."), postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

21 Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty.

22 4.4. Zdaniem NSA, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia to, że świadczenie usług wiąże się z odpłatnością.

23 Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

24 W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r., C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

25 Abstrahując zatem od publicznoprawnego charakteru, w jakim w przypadku tych świadczeń z zakresu edukacji działa gmina, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

26 Zasady ustalania i pobierania stosownych opłat precyzuje ustawa Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 u.p.o., warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

27 Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat, przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie, pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do przygotowania posiłków, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, publik. CBOSA). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, opłaty za wyżywienie "nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie". Gmina pobierając te opłaty działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

28 W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest przesłanek, aby przyjąć, że gmina – poprzez gminne placówki edukacyjne, pobierające za posiłki w stołówce szkolnej opłaty w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła – prowadzi w tym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w warunkach prawnych odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez ustawę o systemie oświaty.

29 Z powyższych unormowań wynika więc jednoznacznie, że usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej. Tym samym ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

30 Za nieprzekonujące należało zatem uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby realizowane przez gminę usługi żywienia i opieki nad dziećmi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń gminy.

31 4.5. Niezasadne jest twierdzenie Dyrektora KIS, iż "ze względu na to, że podatek od towarów i usług ma charakter cenotwórczy, wyłączenie Skarżącej z opodatkowania stwarzałoby po jej stronie nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną względem przedsiębiorców prowadzących stołówki" (str. 10 skargi kasacyjnej).

32 Skoro zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych, to tym samym jej działalność w przedmiotowym zakresie nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców i gminę (gminną szkołę lub przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, który wyklucza swobodę jednostki samorządu terytorialnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zagrożona jest działalność podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi.

33 Ponownie podkreślić należy, że opłaty za wyżywienie w stołówkach zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób więc twierdzić, że kalkulacja opłaty za wyżywienie jest zbieżna z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

34 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i z tych powodów – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.