Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., I FSK 1899/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r., I FSK 1899/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18 w sprawie ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.3.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., III SA/Gl 297/18, w sprawie ze skargi Miasta C. (dalej: Miasto), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie w zakresie usług związanych z działalnością opiekuńczą, edukacją publiczną i pomocą społeczną (świadczone odpowiednio w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o systemie oświaty, ustawę o opiece nad dziećmi do lat trzech, ustawę o pomocy społecznej), które są wykonywane za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, tylko ww. usługi – będące zadaniami własnymi – realizuje jako organ władzy publicznej, który świadczy te usługi w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), a zatem jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

5 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

6 Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Zawisły przed Sądem kasacyjnym spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Miasta polegających na zapewnieniu usług:

9 - sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych;

10 - przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów;

11 - organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych) w ramach wypoczynku dzieci;

12 - organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych;

13 - uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej;

14 - poboru opłat za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach;

15 - poboru opłat z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat trzech w żłobku miejskim;

16 - poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domach pomocy społecznej dla osób starszych i chorych.

17 Zdaniem Dyrektora KIS, Miasto świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazuje natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Miasta pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem posiłków dla nauczycieli), gdyż Miasto realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza go z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu.

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Sądu kasacyjnego. W jednym z orzeczeń dotyczących analizowanych kwestii z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy." (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA: z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1850/18; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1222/19 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Podobne rozstrzygnięcia zapadały odnośnie do wskazanych powyżej działań szkół, żłobków czy DPS-ów (zob. przykładowo: w zakresie działalności stołówek szkolnych – wyroki NSA: z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 28 września 2020 r., I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; w zakresie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., I FSK 701/19; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; z 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; z 7 listopada 2019 r., I FSK 210/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18; w zakresie organizacji szkolnych wycieczek, wymiany międzynarodowej czy udziału uczniów w widowiskach artystycznych – wyroki NSA: z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 261/18; z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15; w zakresie działalności żłobków – wyroki NSA: z 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17; z 26 listopada 2020 r., I FSK 180/19; z 2 grudnia 2020 r., I FSK 319/19; w zakresie pomocy społecznej – wyroki NSA: z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17; z 21 października 2020 r., I FSK 1887/17).

19 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

20 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

21 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

22 Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344).

23 W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Miasto realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

24 Po pierwsze, nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Miasta należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu: pomocy społecznej; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a i 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.). Jak zasadnie argumentował sąd pierwszej instancji, w pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie szkolnych wycieczek, wymiany międzynarodowej bądź udziału uczniów w widowiskach artystycznych (art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty – Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.). Poza sporem pozostawało także ustalenie, że wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej obejmuje prowadzenie żłobków i zapewnianie wyżywienia dzieciom w placówce (na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – Dz. U. z 2018 r. poz. 603 ze zm.), zaś realizacja zadania z zakresu pomocy społecznej polega m. in. na prowadzeniu Domów Pomocy Społecznej (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm).

25 Po wtóre, wbrew twierdzeniom organu, wniosku o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat.

26 I tak w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), ustawa Prawo oświatowe precyzuje reguły ich kalkulacji. Zgodnie z zawartymi w powołanej ustawie przepisami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 3-6 Prawa oświatowego; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. 2017 r. poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.).

27 Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.f.z.o. Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

28 Podobne rozwiązania przyjęto w stosunku do opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, których wysokość ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3).

29 Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

30 Cech wynagrodzenia za usługi turystyczne czy krajoznawcze nie sposób przypisać opłatom za organizację wycieczek szkolnych, wymiany międzynarodowej uczniów czy ich udziału w widowiskach artystycznych. Należności uiszczane przez rodziców (opiekunów) stanowią w takiej sytuacji jedynie zwrot części kosztów (częściowe przejęcie ciężaru finansowania), wynikających z realizacji zadania z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży. Jak trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, działalność publicznych szkół w zakresie krajoznawstwa i turystyki, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów lub środków przekazanych przez radę rodziców, radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne (§ 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 ze zm.).

31 Szczególne regulacje o randze ustawowej odnoszą się również do zasad odpłatności za pobyt w Domach Pomocy Społecznej. Podstawę skierowania do domu opieki społecznej, jak i ustalenia należnej opłaty za pobyt stanowi decyzja administracyjna, przy czym odpłatność ta jest określana do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, ogłaszanego w dzienniku urzędowym przez właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 59 ust. 1 i art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Co więcej, ustawa przewiduje możliwość partycypacji w uiszczaniu przedmiotowej opłaty przez gminę w zależności od wysokości dochodu osób zobowiązanych do pokrywania przedmiotowych opłat (art. 61 ustawy o pomocy społecznej).

32 Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat:

33 - przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania;

34 - wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie w odniesieniu do opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej czy opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej);

35 - określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy (np. w drodze uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do żłobków czy decyzji administracyjnej w przypadku DPS-ów);

36 - sprowadzające się w istocie do zwrotu całości bądź części kosztów uczestnictwa ucznia w wydarzeniach organizowanych przez szkołę (wycieczki szkolne, udział w wydarzeniach artystycznych czy wymianie międzynarodowej);

37 potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

38 Po trzecie wreszcie, Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę (1 zł/h), czy też miejskie placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Analogicznie ocenić należy sytuacje, w których miejska szkoła organizuje wyjazd na tzw. zieloną szkołę, wyjście uczniów do kina czy teatru bądź inną formę aktywności dzieci i młodzieży, a rodzice (opiekunowie) zwracają w całości lub części koszty udziału dziecka w opisanych wydarzeniach. Nie sposób wreszcie dopatrywać się działalności gospodarczej w przypadku wykonywania przez Miasto działalności opiekuńczej kierowanej do osób chorych i starszych umieszczanych w Domach Pomocy Społecznych. Miasto działa w opisanych okolicznościach w odmiennych od wolnorynkowych, ściśle regulowanych przez przepisy ustawowe i wykonawcze warunkach prawnych.

39 Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

40 W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez Miasto usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego (s. 9-12 skargi kasacyjnej). Trafności stanowiska sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć podniesiony przez autora skargi kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA). Wykładnia konsekwentnie forsowana przez organ w ww. spornych kwestiach opiera się zatem na swoistym nadużyciu językowym, bowiem akcentując spełnienie kryteriów odpłatnego świadczenia usług przez odwołanie się do kryteriów semantycznych, pomija kontekst systemowy (ustrojowy), tj. charakter czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych.

41 Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji i nierównego tratowania podmiotów wykonujących te same usługi (s. 11 skargi kasacyjnej). Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem: ograniczony zasięg działalności Miasta (usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów danej szkoły, wychowanków przedszkola, podopiecznych żłobków czy podopiecznych domów pomocy społecznej) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej czy opiekuńczej. W analizowanych przypadkach opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

42 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 Ppsa.