Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 151/18 w sprawie ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 151/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

4 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5 2.1. Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że przez swoje jednostki budżetowe, tj. przedszkola i szkoły realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym), tj. edukację publiczną.

6 Gmina wyjaśniła następnie, że do zadań szkoły należy wystawianie duplikatów świadectw szkolnych oraz duplikatów legitymacji dla aktualnych oraz byłych uczniów szkoły. Za wystawienie tych duplikatów pobiera się opłatę na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. z 2017r., poz. 170, ze zm., dalej rozporządzenie).

7 2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Gmina zdała pytanie:

8 "Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych pozostaje poza ustawą o VAT, czy podlega ustawie o VAT, natomiast Gmina korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)".

9 2.3. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że opłaty pobierane za wydanie duplikatu świadectwa lub legitymacji są ściśle uregulowane przepisami prawa i pobierając te opłaty nie ma swobody ustalania ich wysokości. Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Nie prowadzi zatem w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie działa w charakterze podatnika systemu VAT, a wykonanie tych czynności nie podlega opodatkowaniu VAT.

10 3. Interpretacja indywidualna.

11 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

12 3.2. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przyjął, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Gmina w odniesieniu do czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi. Gmina wykonuje zatem czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez jednostkę organizacyjną podlegającą pod Gminę istnieje bezpośredni związek. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. Tym samym opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ interpretacyjny wyjaśnił jednocześnie, że jednostka budżetowa, której dotyczy wniosek posiada status jednostki objętej systemem oświaty, a zatem spełnia podmiotową przesłankę do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

13 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach.

14 4.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

15 4.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

16 4.2.1. art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez błędną wykładnię i uznanie, że jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczącej opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, gdy Gmina działa w takiej sytuacji, jako organ władzy publicznej,

17 4.2.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie edukacji publicznej dotyczących opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, Gmina działając w charakterze podatnika prowadzi działalność gospodarczą, lecz zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT

18 4.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

19 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

20 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że czynności polegające na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez Gminę mieszczą się w zadaniach własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w ramach edukacji publicznej. Podkreślił, że czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zwrócił uwagę na to, że zakres oraz tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywanie powyższych czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących funkcjonowanie edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym – ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm., dalej ustawa o systemie oświaty) oraz w rozporządzeniu. Gmina – jak zaznaczył – nie decyduje o wysokości opłaty i nie ma żadnej dowolności w jej ustalaniu.

21 6. Skarga kasacyjna.

22 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

24 6.2.1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji Gmina realizuje nałożone przepisami prawa zadania własne w zakresie edukacji publicznej, działając jako organ władzy publicznej podczas, gdy wydając te dokumenty Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

25 6.2.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizując działania ustawowe, a nie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie, w jakim realizuje te zadanie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), podczas gdy Gmina świadczy w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu.

26 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości.

27 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

28 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.

29 7.2. Zagadnienie charakteru opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19, z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19, - 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18 oraz z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 210/18; treść tych wyroków jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

30 W podanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiadał się za stanowiskiem, że wydając za odpłatnością duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż realizuje publicznoprawne zadania w zakresie edukacji.

31 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornych kwestiach jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska.

32 7.3. Odnotować także trzeba, że w interpretacji ogólnej z 10 czerwca 2020 r., nr [...] Minister Finansów, opierając się m.in. na orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślił, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

33 7.4. W świetle powyższego chybione były podniesione w pkt 6.2.1. i 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE.

34 Błędne jest prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, że wydając duplikaty legitymacji lub świadectw szkolnych gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Są to czynności wykonywane na podstawie prawa administracyjnego i w tym przypadku szkoła, za pośrednictwem której gmina działa występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Jest to stosunek władczy gminy, jako organu władzy publicznej. Osoby, które ubiegają się o wydanie duplikatu legitymacji lub świadectwa szkolnego nie mają możliwości ich uzyskania od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem nie może budzić wątpliwości przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że pobór tych opłat odbywa się w reżimie administracyjnoprawnym.

35 7.5 O "edukacyjnej" i w konsekwencji publicznoprawnej kwalifikacji wspomnianych usług nie przesądzało to, że mogły się one wiązać z eksponowaną w skardze kasacyjnej ich "odpłatnością". Przede wszystkim mieć należy na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, które wykonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

36 Ponadto w szeregu orzeczeniach (por. wyroki w sprawach: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśnił, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

37 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

38 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

39 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

40 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

41 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

42 W wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał zwrócił uwagę na to, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

43 7.6. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

44 7.7. Z podanych wyżej motywów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

45 -----------------------

46 7