Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., I FSK 1546/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 312/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.701.2016.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

\UZASADNIENIE

2 1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 312/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeśli Sąd uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

4 I. przepisów prawa materialnego, tj.:

5 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Gmina w zakresie w jakim pobiera opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach samorządowych z tytułu świadczenia usługi opieki nad dzieci, w wieku do lat trzech nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lecz działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne gminy, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

6 W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

7 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 3.1. W skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Gmina w zakresie w jaki pobiera opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach samorządowych z tytułu świadczenia usługi opieki nad dzieci, w wieku do lat trzech nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lecz działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne gminy, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

11 W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

12 Przedstawione w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej pozwalały stwierdzić, że w istocie spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym czy stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy oraz w konkluzji czy opłaty te mają charakter opłat publiczno – czy cywilnoprawnych.

13 3.2. Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

14 W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 9.06.2017 r., I FSK 1654/17 ).

15 Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

16 Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

17 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

18 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: por. wyrok NSA z 9.06.2017 r., I FSK 1654/17).

19 3.3. W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g., czyli są wykonywane w ramach wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Z kolei w ustawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

20 W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7.12.2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4.02.2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2). Z powyższych regulacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że prowadzenie przedszkoli i żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust. 2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej.

21 Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art. 23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (zob. art. 58 ust. 1 ustawy).

22 3.4. Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację zadań własnych Gmin. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakimi w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

23 3.5. Istotne jest to, że opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Należy zwrócić uwagę, że opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

24 Z powyższego wynika, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego.

25 3.6. Należy zwrócić również uwagę na sformalizowany proces rekrutacji do publicznych żłobków. O przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

26 3.7. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (żłobkiem samorządowym) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która marginalizuje cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Trafnie zwrócono uwagę, że opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 uczęszczających do samorządowego żłobka w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających ze wspominanej już ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Obowiązujące regulacje nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

27 3.8. Trafnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie (w symbolicznej wysokości) nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Słuszna jest w tym względzie konstatacja, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

28 3.9. Trafność argumentacji Sądu pierwszej instancji, który zdołał wykazać, że zarówno pobieranie przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowi zadanie własne gmin, wykonywane w ramach władztwa publicznego nakazuje uznać za nieskuteczne zarzuty naruszenia 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.

29 4. Z powyższych względów należało uznać, że Sąd I instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku.

30 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).