Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r., I FSK 501/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2021 r., I FSK 501/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.251.2019.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1515/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina Miejska K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej – "u.s.g.") zobligowana jest do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, co realizuje poprzez gminne przedszkola.

4 W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59 ze zm., dalej – "u.p.o."), przedszkola te prowadzą stołówki przede wszystkim z myślą o wychowankach, przy czym dopuszcza się korzystanie ze stołówek przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówki przedszkolnej nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez przedszkole. Odpłatności za posiłki dla dzieci w stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy placówką a rodzicami. Do pobieranych przez placówkę opłat za korzystanie przez wychowanków z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt jego przygotowania.

5 Ponadto Gmina, za pośrednictwem przedszkoli, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. oraz stosowną uchwałą Rady Miasta K. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę na dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie ze wskazaną uchwałą, placówki oświatowe pobierają opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć. Świadczenie nauczania, wychowania i opieki w czasie ponadwymiarowym odbywa się na podstawie umów zawartych z rodzicami, jednakże Gmina nie ma swobody w określenia odpłatności za te świadczenia.

6 W związku z powyższym opisem Gmina Miejska K. zadała następujące pytania:

7 1. Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

8 2. Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

9 W interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy Miejskiej K. za nieprawidłowe.

10 W ocenie organu, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego, jak gmina, wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nawet gdy czynności te dotyczą zadań własnych gminy - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatne świadczenie usług stołówkowych na rzecz dzieci a także pracowników pedagogicznych, podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), bowiem czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta za odpłatnością.

11 Również w odniesieniu do usługi zapewnienia pobytu dzieciom w przedszkolu powyżej pięciu bezpłatnych godzin dziennie, wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki przedszkolne.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych; art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez nieuznanie, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

13 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził w powołanym na początku wyroku z dnia 29 października 2019 r., że skarga była zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

15 W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego uznać należało za nieprawidłowe w kwestii opłat pobieranych za wyżywienie dzieci przedszkolnych, a także zapewnienie nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w czasie przekraczającym 5-godzinny limit dzienny. Natomiast za nieznajdujące podstaw prawnych uznać należało stanowisko strony skarżącej, że również w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli posiłków na rzecz pracowników pedagogicznych zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

16 W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że argumentacja organu skupiająca się na możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu, pomija jednocześnie istotny fakt, że brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu. Wątpliwości w tym zakresie powinien rozwiać przepis art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm., dalej – "u.f.z.o."), gdzie wskazano, że opłaty za korzystnie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

17 Sąd podkreślił, że pobierane przez przedszkola opłaty nie mają charakteru komercyjnego, a ich wysokość nie może być przez Gminę swobodnie kształtowana. W takim zaś przypadku nie można przyjąć, że we wskazanym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą.

18 Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem VAT również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola. Usługa ta nie wiąże się z realizowaniem zadań publicznych związanych z edukacją dzieci. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej.

19 Skargi kasacyjne na powyższy wyrok złożyli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Gmina Miejska K..

20 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

22 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca, z tytułu świadczenia usług polegających zapewnieniu wyżywienia oraz nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzinny limit dzienny, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;

23 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżąca realizując ww. usługi jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy;

24 Ponadto odwołując się do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

25 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

26 4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej – "O.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu wymaga odniesienia się w wydanej interpretacji do wszystkich argumentów skarżącej, w tym w szczególności do powołanych orzeczeń sądów.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina Miejska K. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

28 Z kolei w skardze kasacyjnej Gmina Miejska K. zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z wyżywieniem pracowników pedagogicznych, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

29 Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy Miejskie K., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

32 Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie była zasadna i podlegała oddaleniu. Z kolei skarga kasacyjna Gminy Miejskiej K., pomimo że oparta została na usprawiedliwionej podstawie także podlegała oddaleniu, gdyż orzeczenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, pomimo wadliwego uzasadnienia odpowiadało prawu.

33 Gdy idzie o skargę kasacyjną organu, to trzeba odnotować, że sporne w sprawie zagadnienie kwalifikacji podatkowej działań Gminy w zakresie edukacji publicznej w odniesieniu do usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach (i uczniów w szkołach) było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach i sformułowanemu w nich, jednolitemu stanowisku odpowiada zapatrywanie Sądu pierwszej instancji (w zaskarżonym przez organ zakresie) przedstawione w kontrolowanym wyroku (przykładowo wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i sygn. akt I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 19 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i sygn.. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i sygn. akt I FSK 656/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19, z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18 oraz z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1137/19). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną popiera powyższe stanowisko orzecznicze, co czyni zasadnym odwołanie się do motywów zapadłych orzeczeń.

34 W przywołanych wyrokach słusznie zauważono, że kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 34, s. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

35 W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej. W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

36 W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

37 Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

38 Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że o tym, iż Gmina Miejska K. w zakresie przedmiotowej działalności nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi.

39 Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno usługi opieki przedszkolnej, jak i wyżywienia podopiecznych w przedszkolach – podejmowane są w ramach tak zwanych zadań własnych Gminy. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą także sprawy edukacji publicznej.

40 Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania przedszkoli (oraz szkół) zasadniczo określają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457, dalej "u.s.o.") oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017, poz. 2203 – "u.f.z.o."). W przepisie art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o. przewidziano zwłaszcza, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 52 ust. 1 u.f.z.o. wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.).

41 Podobnie w zakresie VAT nie mieszczą się opłaty za wyżywienie w pobierane w przedszkolach. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.o. w związku z art. 4 pkt 1 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę na podstawie art. 106 ust. 3 u.p.o. w związku z art. 52 ust. 12 u.f.z.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

42 Z przywołanych przepisów wynika, że Gmina Miejska K., realizując wymienione powyżej zadania własne (sporne w sprawie), polegające na zapewnieniu opieki przedszkolnej w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolu, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status. Potwierdzenia tego można odnaleźć w unormowaniu art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U z 2017 r., poz.2077 ze zm., gdzie dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw zaliczono do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

43 W świetle powyższego niezasadna była argumentacja organu w skardze kasacyjnej, że Gmina w spornym zakresie (świadcząc przedmiotowe usługi), działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie zaś jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (w zakresie podlegającym wyłączeniu spod opodatkowania podmiotu). Dostatecznym argumentem mającym przemawiać za stanowiskiem organu, nie mogło być wskazanie na możliwość identyfikacji czynności Gminy jako usługi, posiadającej określonego odbiorcę. Jak zasadnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1173/17), argumentacja tego rodzaju pomija wykładnię systemową, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.), a jeżeli tak nie jest – nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, a w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

44 Nieprzekonujące było też stwierdzenie organu, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierana jest opłata, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same, co Gmina – czynności (str. 17-18 skargi kasacyjnej). W orzecznictwie odnoszono się także do tego zagadnienia trafnie zauważając, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych i opiekuńczych realizowanych przez żłobki (por. wyrok z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 24/18) .

45 Warto odnotować interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przedstawiono zbieżną z powyżej zaprezentowaną wykładnią spornych przepisów, dochodząc do konkluzji, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji publicznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

46 W świetle powyższego niezasadne były zarzuty sformułowane przez organ naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawała słuszna uwaga organu, iż okoliczność wydania interpretacji indywidualnej podważającej stanowisko wnioskodawcy nie może być powodem stwierdzenia działania z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto nie można uznać, ażeby wymagana od organu ocena stanowiska wnioskodawcy miała za przedmiot wszystkie podniesione przez niego argumenty.

47 Gdy idzie o skargę kasacyjną Gminy Miejskiej K., to trafnie zarzuciła strona naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji także wydawanie za odpłatą posiłków w placówkach oświatowych na rzecz kadry pedagogicznej, zaliczyć należy do tej sfery jej działalności, w której występuje jako organ, nie zaś podatnik od towarów i usług.

48 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, gdzie odniesiono się nie tylko do problematyki wyżywienia dostarczanego w placówkach oświatowych na rzecz dzieci, lecz także kadry pedagogicznej. Trafne jest bowiem spostrzeżenie, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w spornym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów Gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

49 Warto wskazać, że przedmiotowe świadczenia kierowane są do określonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych zasadach, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W szczególności pobierane opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez podmiot świadczący usługi komercyjnie.

50 Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji zajął wadliwe stanowisko w kwestii usługi wyżywienia w przedszkolach na rzecz kadry pedagogicznej, to jego rozstrzygnięcie, uchylające interpretację indywidualną w całości było prawidłowe, stąd też nie było podstaw do uchylenia wyroku. Jak wynika bowiem z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Organ przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobligowany będzie uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, modyfikujące w przedstawionym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji.

51 W świetle powyższego, skargi kasacyjne organu oraz Gminy Miejskiej K. podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Spośród zgłoszonych żądań o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na uwzględnienie zasługiwał jedynie wniosek Gminy Miejskiej K., sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, która podlegała oddaleniu (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.). Analogiczny wniosek organu, sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy (oddaloną) nie mógł być uwzględniony, gdyż przypadku takiego nie przewidują przepisy art. 204 p.p.s.a.