Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., I FSK 1136/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2021 r., I FSK 1136/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 555/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.646.2018.1.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 555/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (tj. zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad pięciogodzinny czas programowy, wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych, usługi z zakresu pomocy społecznej), Gmina realizuje ustawowe zadania z zakresu edukacji i pomocy społecznej, będąc – jako organ władzy publicznej – poddana reżimowi publicznoprawnemu. Oznacza to, że opłaty pobierane w związku z realizacją ww. czynności mają charakter opłat publicznoprawnych i nie mają charakteru komercyjnego (ich wysokość regulowana jest przepisami prawa, nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją tych zadań, jako dochody publiczne mogą być pobierane w drodze egzekucji administracyjnej). Nieobjęcie tych świadczeń systemem VAT nie stawia jednak Gminy w korzystniejszej sytuacji w stosunku do innych podmiotów prowadzących przedszkola czy szkoły z uwagi na zwolnienie z opodatkowania usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz objętych systemem oświaty usług w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"). Brak opodatkowania wspomnianych usług nie prowadzi zatem, zdaniem Sądu, do naruszenia zasad konkurencji.

4 2. Skarga kasacyjna.

5 Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6 – art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w zakresie wykonywanych przez Gminę świadczeń (wyżywienie uczniów przedszkoli i szkół, pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków, świadczenie usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych, kierowania do stacjonarnych domów opieki społecznej położonych na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego, za pobyt w ośrodkach wsparcia oraz za pobyt w mieszkaniu chronionym przez GOPS) Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą;

7 – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

8 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

9 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

11 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

13 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

14 4.3. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy, polegających na zapewnieniu wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustawowy limit godzin, wyżywienia dzieci w stołówkach szkolnych i przedszkolnych, wydawania duplikatów dokumentów szkolnych (legitymacje, świadectwa, dyplomy itp.) oraz świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej, za które to działania Gmina pobiera określone opłaty.

15 Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że zagadnienia powyższe były dotychczas wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17 i I FSK 1174/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1551/19; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 i I FSK 69/18; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 73/18; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 212/18; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 310/18; z 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 389/18; z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 86/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 655/18, I FSK 656/18 i I FSK 657/18; z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1887/17; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt: I FSK 665/18, I FSK 1177/18 i I FSK 1355/18; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 346/19 i I FSK 370/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19; z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

16 Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 180/19, istota stanowiska przedstawionego w przywołanych orzeczeniach sprowadza się do tezy, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do działań tego rodzaju, jak m. in. opisywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykonuje je bowiem w ramach swojego imperium, a ponadto nie działa na zasadach rynkowych (mogących zakłócać reguły konkurencji). Wniosek ten wsparty został systemową analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu gminnego w zakresie edukacji oraz pomocy społecznej (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.], ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1327, ze zm.]; ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.], dalej "Prawo oświatowe"), ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz.1876, ze zm.], dalej "ustawa o pomocy społecznej").

17 4.4. Należy jednocześnie podkreślić – na co wskazuje treść wymienionych orzeczeń - że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane, a co więcej znane organowi, jako że w znakomitej większości spraw, w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. W obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zaś argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego. Z tych zatem względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestać zasadniczo można na odesłaniu do wywodów przedstawionych w ww. orzeczeniach, które skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

18 4.5. Mając jednak na uwadze konsekwentnie podtrzymywaną w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentację organu, koncentrującą się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń, przypomnieć jedynie należy, że odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie zmienia wniosku o działalności Gminy w opisywanym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym. Wyraźnym tego dowodem są świadczenia z zakresu pomocy społecznej, których przyznanie następuje w drodze decyzji administracyjnej. Kwestię pobierania opłat precyzują ponadto przepisy prawa. W odniesieniu do funkcjonowania stołówek w placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach) w obecnym stanie prawnym jest to art. 106 ust. 1-6 Prawa oświatowego, które to regulacje nie przewidują indywidualnego ustalenia ceny, a jedynie możliwość zwolnienia z jej ponoszenia w określonych przypadkach, a także określają elementy kalkulacyjne opłaty. W przypadku opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie wysokość opłaty określa rada gminy, z uwzględnieniem ustawowo określonej maksymalnej stawki godzinowej i możliwości ustalenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 52 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, ze zm.]). Zasady poboru i wysokość opłat za wydawanie duplikatów dokumentów szkolnych reguluje § 29 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1700, ze zm.). W przypadku świadczeń z zakresu pomocy społecznej, zasady odpłatności szczegółowo określają przepisy art. 96-99 ustawy o pomocy społecznej.

19 Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. Ponadto nie można uznać, że Gmina, realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi, działa na zasadach wolnorynkowych (a nie jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

20 4.6. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji oraz pomocy społecznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

21 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i z tych powodów – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

22 4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).