Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2020 r., I FSK 389/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2020 r., I FSK 389/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 762/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 762/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił – w części w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy K. za nieprawidłowe - zaskarżoną przez Gminę K., interpretację indywidualną tego organu z 15 marca 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje przy tym zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o samorządzie gminnym" lub "u.s.g.", w tym w sprawach dotyczących pomocy społecznej. W wyżej wymienionym zakresie działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, ze zm.: obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 1507 ze zm.), zwaną dalej "ustawą o pomocy społecznej" lub "u.p.s." oraz ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 149, poz. 887, ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2020 r., poz. 921 ze zm.). Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Wnioskodawcę za pomocą Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej również jako "Ośrodek"). W ramach działalności Ośrodka, w określonych przypadkach pobierane są opłaty z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej. Dom pomocy społecznej nie funkcjonuje w ramach Ośrodka, a Ośrodek jest pośrednikiem pomiędzy domem pomocy społecznej a ostatecznym odbiorcą tej usługi. Zarówno realizacja usług opiekuńczych, jak i umieszczanie w domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Nie są zawierane żadne umowy cywilnoprawne pomiędzy Ośrodkiem a korzystającymi. Dodatkowo w ramach działalności Ośrodka uzyskiwane są również inne środki związane z funkcjonowaniem funduszu alimentacyjnego oraz egzekwowaniem nienależnie pobranych świadczeń rodzinnych i zasiłków z pomocy społecznej, od których w wybranych przypadkach pobierane są odsetki.

4 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

5 1. Czy czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz umieszczaniu osób potrzebujących w domu pomocy społecznej będą stanowić odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

6 2. Czy środki pieniężne związane z funkcjonowaniem funduszu alimentacyjnego oraz nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

7 Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej Gmina nie występuje w roli podatnika VAT. Tym samym wskazane czynności nie będą stanowić po Jej stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu, a środki pieniężne związane z funkcjonowaniem funduszu alimentacyjnego oraz nienależnie pobranymi świadczeniami rodzinnymi i zasiłkami z pomocy społecznej nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Przyznawane świadczenia niepieniężne udzielane są bowiem na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s. Wobec tego Gmina wykonując te zadania korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym i nie może być uznana za podatnika. Jako organ władzy publicznej realizuje bowiem w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

8 W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej oraz za prawidłowe w zakresie opodatkowania środków pieniężnych, wskazanych we wniosku.

9 Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczenia usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług, wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

10 W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego, odpłatnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), które należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Bezpośrednim bowiem odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową, a opłaty za świadczenie usług opiekuńczych oraz za umieszczenie w domu pomocy społecznej określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Jednocześnie, jak dalej podkreślił organ, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

11 Gmina, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

12 1. błędną wykładnię art. 5 i 8 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domu pomocy społecznej, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

13 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie oraz, że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

14 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

15 – art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia, że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w domach pomocy społecznej wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

16 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego.

17 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę Gminy za zasadną. Stwierdził, że Gmina pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, a rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

19 W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie przepisów u.p.t.u., dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), zwanej dalej "dyrektywą 112", ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej, stwierdził, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieszczą się usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych Gminy. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka.

20 Analizując sprawę w kontekście art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, nakazującego uznać organ władzy publicznej, podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że trudno przyjąć aby w przypadku świadczenia usług pomocy publicznej osobom, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły, mogło dojść do zakłócenia konkurencji, poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść dyrektywy.

21 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

22 Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina świadcząc usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego, podczas gdy w ocenie organu podatkowego Gmina świadcząc przedmiotowe usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a pobierane przez nią opłaty za świadczenie usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem.

23 Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organ wniósł o:

24 - uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi;

25 - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a.;

26 - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu, stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a., kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

27 - oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

28 Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 Z uwagi na szczególne regulacje prawne wprowadzone w czasie stanu epidemii strony wyraziły zgodę na rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

32 Stosownie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a.), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

33 Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

34 W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że Gmina świadcząc usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy korzystaniu z władztwa administracyjnego. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia tych przepisów przemawia za stanowiskiem, iż Gmina świadcząc przedmiotowe usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a pobierane przez nią opłaty za świadczenie usług opiekuńczych podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem. Istota sprawy koncentrowała się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy wykonywanie przez Gminę zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych przyznawanych na podstawie decyzji administracyjnych za wyznaczaną w drodze tych aktów odpłatnością, a także kierowanie w takiej formie osób potrzebujących do domów pomocy społecznej podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jako realizowanie zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego gmina została powołana jako organ władzy publicznej. Czy też podejmując czynności, składające się na realizację tego zadania Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego opodatkowaną działalność gospodarczą, do której odnosi się wyjątek określony w końcowej części tego przepisu ("z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych") ?

35 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, które rozdysponowywane są w drodze decyzji administracyjnych, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. z wyroków NSA: z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18 i przyjmuje je za własne.

36 Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 6 tego artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

37 Należy przy tym podkreślić, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". W związku z tym przy wykładni przepisów prawa krajowego należy uwzględniać ich kontekst unijny, w tym także wnioski wyprowadzane z orzecznictwa TSUE.

38 Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku od wartości dodanej jest m.in. wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników tego podatku jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 112.

39 Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina, podobnie jak i inne jednostki samorządu terytorialnego (powiat, województwo) mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (por. np. wyroki TSUE z 10 września 2014r. [...], sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

40 W wyroku z 12 maja 2016r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

41 Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych, jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997r. w sprawie [...], C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395).

42 Jak zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania ich beneficjenta oraz umieszczanie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa wykonywanej przez samorząd terytorialny i pozostają w sferze działań władczych. Wynika to wprost z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którą pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi gminy, nie mogą być uznane za świadczenie odpłatnych usług przez podatnika podatku od towarów i usług gdyż status takiego podatnika jednostka samorządu terytorialnego uzyskuje dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach działalności gospodarczej, a nie w wyniku realizowania aktów władczych, jakimi są decyzje administracyjne. Opłaty pobierane za wykonywanie świadczeń w tym zakresie nie jest uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z nich korzystającej. Jak trafnie zauważył WSA w zaskarżonym wyroku opłaty te nie odzwierciedlają rachunku kosztów ekonomicznych przeprowadzonego w ramach działalności gospodarczej, nie mogą być też ustalane dowolnie przez podmiot udzielający świadczenia, ani w dowolny sposób wykorzystywane, gdyż warunki odpłatności precyzowane są na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących o randze ustawowej lub wynikających z prawa miejscowego. Pobierane opłaty mają, zdaniem Sądu, charakter zbliżony do daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności otrzymywanych świadczeń w stosunku do wysokości opłat; pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówek takich jak dps czy świadczenia usług opiekuńczych.

43 Trudno też przyjąć, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne świadczące takie usługi czy prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Domy pomocy społecznej prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego funkcjonują na zupełnie odmiennych zasadach niż te, które są prowadzone przez podmioty prowadzące w takim zakresie działalność gospodarczą. Tylko podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Podobnie wygląda kwestia świadczenia komercyjnych usług opiekuńczych, które można nabyć od osób czy jednostek prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą.

44 Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut organu interpretacyjnego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu.

45 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak podjęcia przez stronę przeciwną - Gminę czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).

46 -----------------------

47 4