Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., I FSK 941/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r., I FSK 941/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. nr 1401-IEW2.4253.44.2021.8.KZ w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. nr 1401-IEW2.4253.44.2021.8.KZ, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku.

4 Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

5 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął 27 maja 2021 r. kontrolę celno-skarbową wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r.

6 1.3. Decyzją z 23 lipca 2021 r. NUCS określił spółce: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 125.284 zł; kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania niniejszej decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 4.915 zł; przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 128.817 zł; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 84.123 zł; kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania niniejszej decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 1.621 zł; przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 80.514 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych kwot zobowiązań podatkowych na majątku spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

7 1.4. Decyzją z 27 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora IAS uznać należy, iż zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i za I kwartał 2021 r.

8 Organ odwoławczy wskazał, iż jest wysoce prawdopodobne, że skarżąca mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym polegającym na obniżeniu kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o.

9 W ocenie organu II instancji wykazano wysokie prawdopodobieństwo, że skarżąca może uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń podatku VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

10 a) spółka w okresie od października 2020 r. do marca 2021 r. nie dokonała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. w łącznej kwocie 1.119.463,63 zł;

11 b) spółki M., G. oraz A. wykazywały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów tj. O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o.;

12 c) łączna kwota nabyć dokonana przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. od podmiotów O. sp. z o. o. i D. sp. z o. o. w badanym okresie wynosiła netto 17.344.499,57 zł, VAT 3.989.235,52 zł (brutto 21.333 735,09 zł);

13 d) O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o. wykazały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów tj.: J. sp. z o. o., S. sp. z o. o., J2. sp. z o. o., N. sp. z o. o., M2. sp. z o. o., D2..sp. z o. o. Żaden w wymienionych podmiotów nie wykazał w plikach JPK_VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. sprzedaży na rzecz O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o., co oznacza, że podatek z tytułu wystawionych faktur VAT na wcześniejszym etapie nie został rozliczony i zadeklarowany oraz poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji;

14 e) spółki M., G. i A. oraz ich bezpośredni kontrahenci (dostawcy) tj.: O. sp. z o. o. i D. sp. z o. o. nie posiadają w polskim systemie bankowym rachunków bankowych;

15 f) kapitał zakładowy wystawców faktur VAT (M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o.) na rzecz spółki ustalony został na minimalnym poziomie i wynosi 5 000 zł;

16 g) M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. posiadają siedziby w tym samym wirtualnym biurze w W.;

17 h) spółki M., G. i A. zostały założone przez M2. sp. z o. o. - podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek;

18 i) prezesami w/w spółek są obcokrajowcy;

19 j) udziałowcem w/w spółek jest ta sama zagraniczna osoba.

20 Organ odwoławczy podkreślił, iż podejmowane przez kontrahentów skarżącej działania były z dużym prawdopodobieństwem pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. DIAS uznał, że sposób, forma nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz inne okoliczności dotyczące dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo skarżącej w fikcyjnych transakcjach bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji wydaje się naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Okoliczności dot. przebiegu wykazanych transakcji budzą wg DIAS uzasadnione wątpliwości, co do ich rzeczywistego charakteru.

21 Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawione okoliczności, a w szczególności fakt, że Skarżąca prawdopodobnie obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjmując tzw. "puste faktury", a następnie wykorzystując je w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co powoduje, że w konsekwencji istnieje ryzyko, iż prowadziła nierzetelne księgi podatkowe - wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług.

22 DIAS ustalił, że skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące okoliczności: źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych; Skarżąca w deklaracjach VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. nie wykazała nabycia środków trwałych; zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, spółka nie posiada pojazdów; spółka nie figuruje również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości.

23 Organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniający zakwestionowanie rzetelności faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o., należy uznać, iż dokonanie zabezpieczenia potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli celno-skarbowych przed wydaniem decyzji ustalającej, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Podstawę ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiła wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

24 2. Skarga do sądu I instancji

25 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrot kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

26 W przedmiotowej skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

27 - art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 23 lipca 2021 r. NUCS w K. - jako organu pierwszej instancji, który nie był organem właściwym miejscowo dla spółki mającej siedzibę w W., powiat [...], województwo [...], które to uchybienie miało charakter kwalifikowany, skutkujący nieważnością decyzji organu pierwszej instancji.

28 - art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji NUCS w K. z 23 lipca 2021 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który to organ nie jest organem wyższego stopnia dla NUCS w K., a zatem nie był właściwy w postępowaniu odwoławczym;

29 - art. 187 § 1 i 3 i art. 191 w zw. z art. 226 O.p. poprzez powielenie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń stanu faktycznego sprowadzających się do niezasadnego twierdzenia, iż faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącą przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy przedmiotowe ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się jedynie na luźnych przypuszczeniach organu poczynionych na podstawie takich okoliczności jak siedziby ww. firm, ich kapitał zakładowy, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej czy ewentualne powiązania osobowe;

30 - art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 226 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., pomimo iż każda jednorazowa wartość transakcji nimi objętych nie przekraczała ustawowego progu 15.000 zł a zatem zgodnie z prawem mogła być dokonywana gotówką, bez użycia konta bankowego;

31 - art. 180, art. 181, art. 190 i art. 195 w zw. z art. 226 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji a mianowicie: X. (wspólnik i Prezes Zarządu Skarżącego), Y. L. (Prokurent Skarżącego), W. S., Z.. L. i W. H. (wspólnicy Skarżącego), oraz wszystkich członków zarządów i wspólników Spółek: M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na okoliczność, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie są tzw. "pustymi fakturami" i zostały w pełni opłacone przez Spółkę gotówką, podczas gdy ww. dowód w oczywisty sposób mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie był sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 O.p.;

32 - art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy dokonania zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych skarżącego, pomimo iż skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

33 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

34 3. Wyrok sądu I instancji

35 3.1. Zdaniem WSA wydana w sprawie decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. Sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala na bezpoblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Prawdopodobieństwo świadomego udziału w oszustwie podatkowym utwierdza, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę są umotywowane. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych.

36 3.2. Zdaniem sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.

37 3.3. W skardze spółka nie przedstawia argumentacji przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących wysokości przybliżonego, zabezpieczanego zobowiązania. Jedynie ogólnikowo zaprzeczono twierdzeniu organu jakoby w IV kwartale 2020 r. i I kwartale 2021 r. spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

38 3.4. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające.

39 Chybione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych O.p., w tym art. 180, art. 181, art. 190, art. 195 w związku z art. 226 O.p.

40 3.5. Zgodzić się należy z organem także co do tego, że spółka prawdopodobnie była świadoma oszustwa podatkowego związanego z odliczaniem podatku naliczonego.

41 3.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 19 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 226 O.p.

42 3.7. W odniesieniu do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług łącznie na ok. 400 tys. zł, sytuacja finansowa spółki nie daje gwarancji jej spłaty. Spółka nie wykazuje nabyć środków trwałych w okresie objętym decyzją. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i pojazdów.

43 Organ nie twierdzi, że skarżąca wyzbywa się majątku (w istocie spółka nie ma czego się wyzbywać, bo trwałego majątku nie posiada) lub wykazuje zamiar zakłócenia przyszłej, ewentualnej egzekucji. Nie są to jednak powody do uchylania skarżonej decyzji, bo uzasadnione obawy nie wykonania zobowiązania organ przekonująco wykazuje odwołując się do innych okoliczności.

44 Charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Z ustaleń kontrolnych organów podatkowych prawidłowo wywiedziono w skarżonej decyzji wysokie prawdopodobieństwo, że strona mogła brać świadomy udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT prowadzącym do świadomego zaniżania jej zobowiązania podatkowego. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane, a księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

45 Skoro, jak wykazano, spółka wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, jakie da się ustalić na etapie toczącej się kontroli celno-skarbowej, świadomie brała udział w oszustwie podatkowym to wynika z tego oczywiste ryzyko, że jej majątek, w tym posiadane środki pieniężne może zostać upłynniony zanim dojdzie do czynności egzekucyjnych, a pozyskane w ten sposób środki nie trafią na rachunki bankowe zajęte przez organ egzekucyjny. Z tego można wywieść, że potencjalna egzekucja administracyjna wobec spółki, bez zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, okazałaby się utrudniona lub daremna.

46 Z tego względu adekwatnym jest w realiach niniejszej sprawy ocena, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

47 Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych.

48 3.8. Niesporne jest, że organy nie wzywały spółki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. Spółka takiego oświadczenia z własnej inicjatywy też jednak nie złożyła. Brak oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych pozytywnych dla strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 O.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych. Organy ustalały samodzielnie stan majątkowy spółki. Spółka kompletności tych ustaleń nie potrafiła podważyć.

49 3.9. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane.

50 Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

51 Wszystkie zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p.

52 3.10. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji o zabezpieczeniu przez NUCS w K.. Wydana przez NUCS w K. decyzja zabezpieczająca na majątku skarżącej nie została podjęta z naruszeniem przepisów o właściwości (w tym miejscowej).

53 3.11. Chybionym i niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. "poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który to Organ nie jest Organem wyższego stopnia dla Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a zatem nie był właściwy w postępowaniu odwoławczym."

54 4. Skarga kasacyjna

55 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:

56 I. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 145 par. 1 ppkt 1 c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

57 Naruszenie przepisu art. 187 par. 1 i 3 i art. 191 w zw. z art. 226 O.p. poprzez powielenie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń stanu faktycznego sprowadzających się do niezasadnego twierdzenia, iż faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A.Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy przedmiotowe ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się jedynie na luźnych przypuszczeniach organu poczynionych na podstawie takich okoliczności jak siedziby ww. firm, ich kapitał zakładowy, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej czy ewentualne powiązania osobowe oraz podmioty, od których dostawcy skarżącego mieli nabywać towar.

58 Naruszenie przepisu art. 180, art. 181, art. 190 i art. 195 w zw. z art. 226 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mianowicie: X. (wspólnik i Prezes Zarządu skarżącego), Y. L. (Prokurent skarżącego), W. S., Z. L. i W. H. (wspólnicy skarżącego), oraz wszystkich członków zarządów i wspólników Spółek: M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na okoliczność, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie są tzw. "pustymi fakturami" i zostały w pełni opłacone przez T. Sp. z o.o gotówką, podczas gdy ww. dowód w oczywisty sposób mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie był sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 O.p.

59 Naruszenie przepisu art. 33 par. 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy dokonania zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych skarżącego, pomimo iż T. Sp. z o.o. uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

60 Naruszenie przepisu art. 39 O.p. poprzez brak wezwania skarżącego przez organy podatkowe do złożenia oświadczenia o: nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki lub rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego i jednoczesne przyjęcie, iż pomimo zaniechania powyższego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego.

61 II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., pomimo iż każda, jednorazowa wartość transakcji nimi objętych nie przekraczała ustawowego progu 15.000 zł, a zatem zgodnie z prawem mogła być dokonywana gotówką, bez użycia konta bankowego.

62 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów od organu, a także o przeprowadzenie rozprawy.

63 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

64 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

65 5.2. W uzasadnieniu wyroku sądu wojewódzkiego stwierdzono, że organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. I to właśnie w zakresie zastosowania art. 112c ustawy o VAT stanowisko sądu (oraz organów) było błędne.

66 5.3. Powyższa ocena jest wynikiem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W uchwale tej przyjęto, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ustawie o VAT.

67 Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazał, że poza sporem jest to, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji wydawanej w trybie art. 33 O.p. ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy określenie "przybliżonej kwoty" powinno uwzględniać zasadę proporcjonalności.

68 W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym Trybunał wyraził konieczność stosowania takiej zasady w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), niemniej NSA wskazał, że uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

69 Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Dlatego TSUE analizując regulację sankcji zawartą w art. 112b ustawy o VAT uznał: "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

70 Podsumowując swoje rozważania, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

71 Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale podkreślił, że art. 112c ustawy o VAT nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które:

72 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

73 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

74 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

75 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur.

76 Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie prezentowany jest pogląd, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1). W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę na to, że w odniesieniu do wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zrekonstruować można ogólną zasadę, zgodnie z którą wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji tego typu, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT, gdyż niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22).

77 Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

78 W dalszej części uzasadnienia omawianej uchwały NSA zanalizował charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego dochodząc do przekonania, że przede wszystkim jest to sankcja administracyjna, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Niemniej jednak za ważniejszy argument dla zaprezentowanej tezy o braku podstaw do zabezpieczania kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p., uznał różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia zobowiązania podatkowego a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, mając jednocześnie na względzie konieczność zastosowania do tej ostatniej instytucji zasady proporcjonalności.

79 W tym kontekście podkreślił, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej - przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie pustych faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. W toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

80 Dlatego w konsekwencji tych rozważań NSA stwierdził, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań.

81 Powyższa uchwała ma charakter wiążący, gdyż przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd wojewódzki natomiast zasadnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, do którego – jak wskazano powyżej – odwołał się NSA w ww. uchwale.

82 5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 P.p.s.a.

83 Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski (spr.)

84 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA