Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 928/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 928/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. - M. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1734/09 w sprawie ze skargi E. – M. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. – M. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1734/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. poddano badaniom m.in. kontrakt z 21 lipca 1999 r., którego stronami były E. – E. S.A. (której następcą prawnym jest E. S.A.) oraz J. Ltd. Przedmiotem tego kontraktu był eksport podzespołów elektronicznych w postaci fotodiod silikonowych. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono nieprawidłowości. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu 6 lutego 2002 r. decyzji w zakresie podatku VAT oraz w dniu 7 lutego 2002 r. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 W dniu 20 marca 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze w W., informujące o wszczęciu postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji kontraktu spółki z 21 lipca 1999 r. oraz o podejrzeniu, że kontrakt ten został zawarty w celu upozorowania eksportu fotodiod silikonowych i wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, Komenda Główna Policji zwróciła się z prośbą o wszczęcie postępowania skarbowego pod kątem przekazanych w piśmie informacji. W kolejnych pismach Komenda Główna Policji poinformowała UKS w W. o dalszych ustaleniach dokonanych w prowadzonym postępowaniu, które nie były znane organom podatkowym na etapie kontroli z 2001 r. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS postanowieniem z 23 października 2002 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego dokonywanego przez spółkę w latach 1999-2001, rozszerzone od 24 lipca 2003 r. na kwestię prawidłowości rozliczania podatku VAT za wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń i luty 2001 r. Na podstawie informacji przekazanych przez Komendę Główną Policji, Dyrektor UKS stwierdził, że po dniu zakończenia postępowania skarbowego i wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych z 6 i 7 lutego 2002 r., zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który te decyzje wydał. W związku z tym stwierdził, iż spełnione zostały określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") przesłanki do wznowienia postępowania, i postanowieniem z 8 września 2004 r. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z 9 listopada 2005 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 6 lutego 2002 r. oraz określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwoty zwrotu tego podatku za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie:

8 1) art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 18a O.p., przez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, z uwagi na wydanie postanowienia z 8 września 2004 r. oraz prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo;

9 2) art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003 r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w zw. z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, przez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej;

10 3) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 O.p., przez wydanie decyzji z 28 grudnia 2006 r. w toku postępowania, które zostało wznowione mimo niewykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z 8 września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

11 4) art. 83 ust. 1 pkt 2 o swobodzie działalności gospodarczej, przez prowadzenie w spółce w latach 2004 - 2005 kontroli po upływie 8 tygodni, wbrew ustawowemu ograniczeniu;

12 5) art. 284b § 1 i § 2 O.p., przez prowadzenie kontroli przez Dyrektora UKS po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło 30 listopada 2004 r., względnie przez prowadzenie kontroli po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło 31 maja 2005r.;

13 6) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej w zw z art. 291 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji z 9 listopada 2006 r., wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego, a w razie przyjęcia, iż w 2005 r. Dyrektor UKS miał prawo wydawania decyzji, po zakończeniu postępowania kontrolnego, przez wydanie decyzji z 9 listopada 2006 r. w oparciu o dokument nazwany protokołem kontroli (tj. protokół z 31 maja 2005 r.), przedstawiony spółce po zakończeniu kontroli podatkowej;

14 7) art. 121 § 2 O.p., przez wydanie decyzji z 28 grudnia 2006 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego;

15 8) art. 233 § 1 pkt 1 Op, przez utrzymanie w mocy decyzji z 9 listopada 2005 r., która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 §2 O.p.;

16 9) art. 127 w zw z art. 229 O.p., przez prowadzenie przez Dyrektora IS dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części mimo braku ustawowego upoważnienia w tym zakresie, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji i narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

17 10) art. 240 § 1 pkt 5 w zw z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji z 9 listopada 2005 r., stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo braku istnienia takiej przesłanki;

18 11) art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006r.) przez utrzymanie w mocy decyzji z 9 listopada 2005 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

19 12) art. 199a § 3 O.p., przez samodzielne ustalenie przez organy obu instancji nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie;

20 13) art. 121 § 1 w zw z art. 187 i art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji z 9 listopada 2005 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności między materiałem dowodowym zebranym w sprawie a ustaleniami, w oparciu o które została ona wydana, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu, jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku utrzymania w mocy decyzji z 9 listopada 2005 r., wydanej na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS w W. - z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego, oraz zasad logiki;

21 14) art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 5, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.");

22 15) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., który miał charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz przez zastosowanie tego przepisu mimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie;

23 16) przepisów postępowania, polegających na:

24 - niedołączeniu do protokołu z 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten protokół, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 O.p.;

25 - uzupełnianiu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z 31 maja 2005 r., co narusza art. 291 § 4 O.p.;

26 - nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 O.p.

27 2.2. WSA w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 531/07 uchylił zaskarżoną decyzję.

28 2.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, NSA wyrokiem z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1339/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

29 2.4. Skarga spółki o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z 27 listopada 2008 r. została oddalona wyrokiem NSA z 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09.

30 2.5. Pismem z 25 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o "zwrócenie się przez WSA do Prokuratury Okręgowej w W. o uzasadnienie umorzenia postępowania w sprawie [...] (obecnie [...])", wywodząc, że powody umorzenia zawierają istotne informacje dla niniejszej sprawy. Kolejnym pismem skarżąca wniosła o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego:

31 "Czy art. 23 pkt. 1 (w brzmieniu sprzed 26 marca 2002 r.) ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 5 lit. c Rozporządzenia MF z 1999 r. – w zakresie, w jakim przepis rozporządzenia pozbawia podatnika – ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, oraz z faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 53 i art. 83 Kodeksu Cywilnego; są zgodne z art. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji?".

32 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

33 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

34 3.2. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów o właściwości, Sąd wskazał, że skoro z mocy art. 244 O.p. do wydania postanowienia a następnie decyzji właściwy byłby inspektor kontroli skarbowej, który wydał decyzję ostateczną z 2002 r., a jego kompetencje zostały przejęte przez Dyrektora UKS na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, to ten ostatni organ (tzn. Dyrektor UKS) był właściwy do wydania postanowienia z 8 września 2004r. o wznowieniu postępowania, a następnie i samej decyzji z 9 listopada 2005 r.

35 3.3. W zakresie zarzutów dotyczących podstawy wznowienia postępowania, Sąd zwrócił uwagę, że postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera tzw. postępowanie wznowione. Dopiero w toku tego postępowania, nie zaś wcześniej – jak twierdzi skarżąca, może być badana kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 O.p. W tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu.

36 3.4. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty odnoszące się do postępowania kontrolnego, w szczególności te dotyczące przedłużania czasu trwania kontroli, czy obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

37 3.5. Odnośnie postępowania podatkowego, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej, włączając bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, nie wyszedł poza granice art. 229 O.p. i nie naruszył zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu włączenie tych dowodów nie było równoznaczne z przekroczeniem ram postępowania uzupełniającego. Materiał ten bowiem potwierdzał ustalony już przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, nie był podstawą dokonania, na tle zgromadzonych w pierwszej instancji dowodów, odmiennych ustaleń faktycznych. Utwierdzenie więc stanu faktycznego przy ich wykorzystaniu, nie może być poczytywane za naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażającą się m.in. w wywodzonym z art. 229 O.p. zakazem prowadzania postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający na etapie postępowania odwoławczego.

38 3.6. Sąd nie zgodził się też ze skarżącą co do tego, że organ w kwestionowanej decyzji nie wskazał, jakie to istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który tę decyzję wydał, wyszły na jaw. Sąd podzielił natomiast stanowisko spółki odnośnie naruszenia przez organ wydający decyzję z 9 listopada 2005 r. art. 181 O.p. w brzmieniu w tej dacie obowiązującym. Jednakże Sąd uznał, że to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w dacie wydania zaskarżonej decyzji wymóg prawomocnego zakończenia postępowania karnego, na materiałach z którego oparł się organ podatkowy, już nie istniał.

39 3.7. WSA w Warszawie za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że organy same stwierdziły nieistnienie stosunku prawnego pomiędzy spółką i jej kontrahentem. Sąd uznał, że jakakolwiek ocena w tym zakresie staje się możliwa dopiero po wyczerpującym ustaleniu faktów danej sprawy. Istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa jest bowiem dla sprawy podatkowej w pierwszej kolejności kwestią pewnego obiektywnego faktu, który dopiero po jego pozytywnym stwierdzeniu podlegać może jakimkolwiek ocenom, do których notabene zastosowanie znajduje art. 191 O.p. W ocenie Sądu dopiero wtedy, gdy w wyniku koniecznej w każdym przypadku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach której to czynności należy co najmniej podjąć próbę przesłuchania stron, organ podatkowy stwierdzi występowanie wątpliwości "co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe", uprawniony staje się do wystąpienia przed sąd powszechny z powództwem opartym na przepisach art. 199a § 3 Op w zw. z art. 189 k.p.c. o ustalenie. Jednocześnie Sąd stwierdził, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa, a ustalenia okoliczności faktycznych, dawały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie zasadna była konkluzja o pozorności czynności dokonywanych przez spółkę. Tym samym, Sąd uznał, że zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności.

40 3.8. Ponadto Sąd przyjął, że dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji bez znaczenia była podniesiona przez skarżącą w dniu rozprawy okoliczność umorzenia postępowania w sprawie karnej prowadzonej pod sygn. akt [...] (obecnie [...]). Sąd podkreślił, że udowodnieniem postawionych zarzutów w sprawie toczącej się w prokuraturze zajmuje się prokuratura, natomiast organy podatkowe w swoich postępowaniach mają prawo wykorzystania materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań (np. postępowania karnego), przy czym materiał ten podlega ocenie przez organy podatkowe i one decydują, które fakty uznają za udowodnione.

41 4. Skarga kasacyjna.

42 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając WSA w Warszawie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez WSA w Warszawie, tj.:

43 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") i art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., prowadzącą do oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji, w wyniku wydania wyroku w oparciu o wadliwie wskazaną podstawę skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej;

44 - art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 i art. 181 O.p., prowadzącą do oddalenia skargi, zamiast uchylenia skarżonej decyzji, w wyniku wydania wyroku uznającego, że nie wpływa na podstawę do wznowienia postępowania uchylenie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

45 Skarżąca stwierdziła, że oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia spowodowało naruszenie art. 151 P.p.s.a. i wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

46 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

47 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., którym strona składająca skargę kasacyjną usiłuje dowieść, że w sprawie tej należało zastosować – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – art. 199a § 3 O.p. Pogląd ten nie może jednak zostać uwzględniony, bowiem Sąd pierwszej instancji co do wyrażonej opinii w przedmiocie wykładni, a w jej konsekwencji - braku podstaw do zastosowania w tej sprawie tegoż przepisu, był – na podstawie art. 190 P.p.s.a. – związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1339/07. Uchylając w tym wyroku zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, NSA stwierdził, że sąd ten uchylił się od oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w kontekście pozorności czynności dokonywanych przez spółkę w następstwie błędnej wykładni art.199a § 3 O.p, że tylko sąd powszechny władny jest do takiej oceny. Podniesiono, że sąd ten dokonał błędnej wykładni art.199a §3 Op nie tylko we wskazanym powyżej zakresie, ale nie wziął także pod uwagę, że w sprawie niniejszej art. 199a § 3 O.p nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór w tej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. "Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umów pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy".

49 Reasumując, NSA w ww. wyroku stwierdził, że "tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy".

50 5.2. Tym samym, podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia zarzucanych przepisów. Ponadto wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r. – na podstawie art. 170 P.p.s.a. – ma również charakter wiążący dla niniejszego składu NSA rozpoznającego tę sprawę.

51 5.3. Brak również podstaw do uwzględnienia drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 i art. 181 O.p., z uwagi na "uchylenie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.".

52 Do zagadnienia podnoszonego w ramach tego zarzutu ustosunkował się już NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego. Należy w tym zakresie podzielić wyrażony w tym wyroku stanowisko, że "nie można zaakceptować poglądu pełnomocnika Spółki, że ten sam materiał dowodowy nie może w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa podlegać odmiennej ocenie", gdyż "inne są cele postępowań podatkowego i karnego. Dla potrzeb postępowania podatkowego wykorzystano jedynie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie jest w tym przypadku istotnym fakt umorzenia postępowania karnego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku innego postępowania (karnego). Umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie ma wpływu na postępowanie podatkowe".

53 5.4. Sam zatem fakt umorzenia postępowania karnego nie może niweczyć podstaw do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, który wcześniej wydał w sprawie decyzję. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Podnoszona zatem w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej kwestia umorzenia postępowania karnego prowadzonego z podejrzeniem popełnienia czynu z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. (oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości), bez konkretnego wykazania, że okoliczności, które legły u podstaw wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie, nie spełniały warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co uchybiało zastosowaniu tego przepisu, nie daje podstaw do uwzględnienia powyższego zarzutu.

54 5.5. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej, należało ją oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

55 W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.