Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 626/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., I FSK 626/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SAB/Wr 11/19 w sprawie ze skargi N. S.A. w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Skarga kasacyjna N. S.A. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SAB/Wr 11/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w złożonej 18 sierpnia 2015 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. wykazała różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Termin zwrotu upływał 14 września 2015 r. Organ podatkowy pierwszej instancji 31 sierpnia 2015 r. (tj. przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku) wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. W ramach tej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 21 stycznia 2019 r., wydanym na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", doręczonym 5 lutego 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. siedmiokrotnie wydawał postanowienia przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z tej deklaracji.

4 W dniu 16 lipca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. W ponagleniu podniesiono brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r. z powodu niedoręczenia Spółce kolejnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem tego terminu. Postanowienie to doręczono bowiem 5 lipca 2017 r. chociaż wcześniej wyznaczony termin zwrotu upłynął 30 czerwca 2017 r. Ponadto zarzucono temu organowi nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z 21 stycznia 2019 r. z uwagi na jego doręczenie nieuprawnionej osobie (pełnomocnikowi nieumocowanemu do zastępowania Spółki w postępowaniu podatkowym).

5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z 18 sierpnia 2019 r. uznał ponaglenie za niezasadne. Stwierdził, że postępowanie prowadzone jest w sposób aktywny, a podejmowane czynności mają swoje logiczne uzasadnienie. Przyznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dochował terminów materialnoprawnych gdyż w trakcie siedmiokrotnego przedłużania terminu zwrotu, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", postanowienie z 30 czerwca 2017 r. zostało doręczone po upływie wcześniej wyznaczonego terminu. Jednocześnie jednak stwierdził, że mimo braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, sytuacja ta nie wiąże się z koniecznością natychmiastowego dokonania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za lipiec 2015 r. bowiem nadal trwa postępowanie mające na celu weryfikację zasadności tego zwrotu. Podkreślił też, że postępowanie podatkowe, które zostało prawidłowo wszczęte doręczeniem postanowienia umocowanemu pełnomocnikowi 5 lutego 2019 r., jako kolejny etap weryfikacji jest prowadzone w sposób terminowy i aktywny, w szczególności wydawane są postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. Spółka wniosła o:

7 - zobowiązanie organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. wraz z odsetkami w terminie 2 tygodni od uprawomocnienia się wyroku w przedmiocie bezczynności;

8 - stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności i to z rażącym naruszeniem prawa;

9 - wymierzenie, na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a., grzywny w wysokości 20 000 zł oraz przyznania od organu podatkowego na rzecz Spółki kwoty 10 000 zł;

10 - zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

11 W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 291 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się nieprzedłużeniem terminu zwrotu VAT oraz niedokonaniem zwrotu VAT za lipiec 2015 r., pomimo upływu terminu do zwrotu VAT wskutek niedoręczenia w terminie postanowienia z 30 lipca 2017 r., a także zakończenia kontroli podatkowej i braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jak również naruszenia art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 2 i 3, art. 123 § 1 oraz art. 112 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

12 W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o oddalenie skargi i oddalenie wniosków o grzywnę oraz o przyznanie kwoty pieniężnej na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a.

13 WSA we Wrocławiu uznał, że skarga Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w powołanym zakresie organ nie pozostawał w bezczynności.

14 W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odwołując się do odpowiednich przepisów P.p.s.a. (art. 3 § 2 pkt 8 i 9, art. 149 § 1,1a, 2) zauważył, że celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Oznacza to, że Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, publ.: https//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

15 WSA podkreślił, że naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest dokonać zwrotu różnicy podatku VAT wynikającego z deklaracji w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 zd. 1 lub ust. 6 u.p.t.u. chyba, że:

16 - podejmie czynności weryfikujące wykazaną kwotę zwrotu w ramach określonych przepisami procedur (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe) oraz

17 - przedłuży termin zwrotu wynikający z przepisów prawa.

18 W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu bezczynności bowiem obie wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął czynności weryfikujące dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oraz kolejnymi postanowieniami przedłużył termin zwrotu wynikający z przepisów u.p.t.u. Podnoszona natomiast przez Skarżącą kwestia nieprawidłowości w zakresie wyznaczania kolejnych terminów zwrotu podatku, w szczególności dotycząca postanowienia z 30 czerwca 2017 r., a także kolejnych postanowień nie może być badana w ramach postępowania dotyczącego bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu. Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu są bowiem orzeczeniami zaskarżalnymi, co wynika z art. 274b § 2 w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, o czym Skarżąca była prawidłowo pouczana. Jednakże Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia zażaleń, prowadzących do wydania postanowień, z których wynikałoby, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. nie doszło.

19 Podobnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach skargi na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. nie jest władny badać skuteczności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Okoliczność czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte, w szczególności czy postanowienie z 21 stycznia 2019 r., wydane na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, zostało 8 lutego tego roku doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, jak twierdzi organ podatkowy, czy też osobie nieuprawnionej, jak uważa Spółka, może być podnoszona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

20 N. S.A. z siedzibą w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

21 Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

22 I. prawa materialnego, tj.:

23 1. art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT są zaskarżalne, a zatem brak złożenia zażalenia skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu VAT za lipiec 2015 r., podczas gdy to data doręczenia postanowienia jest czynnikiem decydującym o skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu VAT;

24 2. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ skutecznie przedłużył termin zwrotu VAT wynikający z przepisów prawa, podczas gdy:

25 - postanowienie organu z 30 czerwca 2017 r. doręczono skarżącej 5 lipca 2017 r., podczas gdy termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r., upłynął z dniem 30 czerwca 2017 r.,

26 - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z 21 stycznia 2019 r. zostało wydane po bezskutecznym wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem nie było skuteczne z uwagi na brak związku z czynnościami weryfikującymi organu;

27 3. art. 237 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżąca powinna zaskarżyć skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie odwołania od decyzji, a zatem ocena czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego nie jest możliwa w ramach postępowania w przedmiocie skargi na bezczynność organu, podczas gdy bieg terminu do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna się wraz z doręczeniem postanowienia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

28 II. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

29 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT oraz nie dokonał zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r., pomimo upływu terminu;

30 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, 2, i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ w wyniku nieskutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

31 Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:

32 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na bezczynność na podstawie art. 188 P.p.s.a, albowiem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

33 - ewentualnie w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

34 - przeprowadzenie rozprawy,

35 - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Naczelnika Urzędu Skarbowego radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ poinformował przy tym, że w dniu 8 stycznia 2020 r. została wydana wobec Spółki decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., w której w miejsce wskazanego do zwrotu podatku w kwocie 734 535 zł określono zobowiązanie w kwocie 18 485 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przy czym termin zakończenia postępowania odwoławczego został przedłużony.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Z przepisu tego wynika, że zakres rozpoznania sprawy przed Sądem administracyjnym drugiej instancji wyznaczają podstawy skargi kasacyjnej, przytoczone przez stronę wnoszącą taki środek zaskarżenia, w ramach których przeprowadzana jest kontrola prawidłowości zaskarżonego wyroku.

39 W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. Uznał bowiem, że organ podejmował działania, określone w art. 87 ust. 2, zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 u.p.t.u., weryfikujące zasadność tego zwrotu (wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego) oraz kolejnymi postanowieniami wydawanymi w ramach kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, przedłużał termin zwrotu wynikający z tych przepisów u.p.t.u. WSA nie dokonał natomiast oceny zgodności z prawem tych działań. W szczególności nie analizował, czy niektóre postanowienia, wydane na podstawie art. 87 ust. 2, zdanie pierwsze u.p.t.u. w zakresie wyznaczania kolejnych terminów zwrotu zostały doręczone stronie w prawidłowym terminie, zanim upłynął okres przedłużenia wyznaczony poprzednim postanowieniem. Nie badał również kwestii skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i w konsekwencji nie wypowiadał się, czy wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nastąpiło w ramach prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego. Uchylenie się przez WSA od oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., jak też art. 165 § 1, 2, 4, art. 165b § , art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynikało z przyjęcia w zaskarżonym wyroku poglądu utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co do specyfiki badania skarg na bezczynność (por. np. wyroki NSA: z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2114/13; z 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, opubl. CBOSA). Ze stanowiska tego wynika, że rozpatrując skargę na bezczynność organu Sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście podejmował działania, do których był zobowiązany. Poza kontrolą Sądu w tym postępowaniu pozostaje natomiast prawna poprawność czynności (aktów) załatwiających zgłoszone żądania.

40 W związku z powyższym należy zauważyć, że przytoczone wyżej zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych nie obejmują istoty stanowiska, które legło u podstaw wydanego przez WSA wyroku. Skarżąca zarzuca bowiem temu orzeczeniu błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, których WSA nie interpretował, ani których zastosowania przez organ podatkowy nie oceniał gdyż przyjął, że pozostaje to poza zakresem kontroli zgodności z prawem dokonywanej w ramach rozpatrywania skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

41 Sąd podkreślił, że kwestia nieprawidłowości w zakresie wyznaczania kolejnych terminów zwrotu nie może być badana w ramach postępowania dotyczącego bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu VAT. Zauważył przy tym, że zagadnienie to mogło być badane poprzez uruchomienie odpowiedniego środka zaskarżenia (z którego strona nie skorzystała), jakim jest zażalenie na postanowienie, o którym mowa w art. 274b § 2 w zw. z art. 277 Ordynacji, o czym podatnik został prawidłowo pouczony w postanowieniach wydawanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Sąd nie twierdził przy tym, jak podnosi Skarżąca, że brak złożenia zażalenia od postanowienia, które zdaniem Spółki wydano wadliwie, skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu VAT gdyż postanowienia o przedłużeniu terminu VAT są zaskarżalne. Zauważył jedynie, że nie doszło na skutek braku wniesienia zażalenia do uruchomienia właściwej drogi do zweryfikowania zgodności z prawem postanowienia z 30 czerwca 2017 r., a także innych wydanych w tej materii postanowień. Podkreślił również, że taka weryfikacja nie może być przeprowadzona w ramach skargi na bezczynność z uwagi na jej specyficzny zakres, o czym była wyżej mowa. Wobec powyższego zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. są nieusprawiedliwione.

42 Podobnie jako niezasadne należy ocenić pozostałe zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 237 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1, art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 165b § 1, art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca formułując te zarzuty w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że kwestia prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu (skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania) nie może być oceniana w ramach skargi na bezczynność w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług gdyż właściwym trybem do oceny tego zagadnienia jest uruchomienie trybu odwoławczego od decyzji wydanej w tak wszczętym postępowaniu.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poprzez wskazanie takich podstaw kasacyjnych Spółka zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów, dotyczących kwestii związanych z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, które nie były analizowane w zaskarżonym wyroku. Zarzuty te nie dotykają jednak, podobnie jak wymienione wyżej zarzuty związane ze skutecznym przedłużaniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w postanowieniu z 30 czerwca 2017 r., istoty spornego problemu w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, jaki stanowi zakres sądowej kontroli w sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 w zw. z art. 149 P.p.s.a. Z uwagi na fakt, że w podstawach kasacyjnych, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy te nie zostały przytoczone jako naruszone w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w tej materii. Dlatego na tle tej sprawy nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności poglądu zawartego w zaskarżonym wyroku o ograniczonym jedynie do kwestii bezczynności zakresie kontroli w sprawach takich jak rozpatrywana, który, jak już wskazano, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, mimo pojawienia się stanowiska o możliwości rozszerzenia zakresu takiej kontroli i badania w jej ramach także skuteczności niektórych czynności, o czym mowa w wyroku NSA z 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1982/19, do którego odwołuje się Spółka.

44 W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwiony należało uznać również zarzut oparcia rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku na art. 151 P.p.s.a.

45 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.