Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 322/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 322/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SAB/Wa 16/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 16/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

3 W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w dniu 5 lutego 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., złożona przez skarżącą spółkę z wykazaną kwotą w wysokości 646.000 do zwrotu w terminie 25-dniowym, tj. do dnia 2 marca 2018 r.

4 Organ w odpowiedzi wezwał spółkę do przedłożenia rejestrów VAT, faktur VAT oraz wezwał podmiot E. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów źródłowych w zakresie przeprowadzonych transakcji, umów o współpracy oraz złożenia wyjaśnień czy usługi wskazane w treści faktur VAT zostały nabyte od innych podmiotów, czy też zostały wykonane przez E. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ pismem z dnia 1 marca 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z zapytaniami dotyczącymi m. inn. rozliczenia VAT podmiotu E. sp. z o.o. za badany okres.

5 Następnie w dniu 1 marca 2018 r. organ wydał pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 21 marca 2018 r., stosownie do przepisu art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 900 z późn. zm.).

6 Jednocześnie w dniu 1 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

7 Pismem z dnia 28 maja 2018 r. Naczelnik wystąpił do spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji dostawy usługi niematerialnej "[...]", będącej w łańcuchu kolejnych dostaw podmiotów powiązanych E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

8 Organ pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. zawiadomił spółkę, że nie zakończy czynności weryfikujących w zaplanowanym terminie oraz postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 września 2018 r.

9 Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. kontrolujący ponownie wystąpili do podmiotu A. sp. z o.o. o udzielenie informacji związanej ze skupem serwisów internetowych oraz o wskazanie nazw danych adresowych podmiotów, które w ramach umów podpisanych z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na projekty [...] i [...] faktycznie wytworzyły wartości niematerialne i prawne w postaci kodów programistycznych i opracowanej do nich dokumentacji do serwisów internetowych, będących w okresie objętym kontrolą celno-skarbową przedmiotem transakcji dokonywanych przez A. sp. z o.o.

10 W dalszym ciągu postępowania, organ parokrotnie występował do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola celno-skarbowa prowadzona w spółce, a po uzyskanej odpowiedzi, że kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie zbierania dowodów, organ przedłużał termin dokonania zwrotu zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W efekcie do takiego przedłużenia doszło jeszcze kilkakrotnie, i tak:

11 - postanowieniem z dnia 11 września 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r.,

12 - postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2019 r.,

13 - postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 grudnia 2019 r.,

14 - postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2020 r.

15 W dniu 28 lutego 2020 r. do organu wpłynęło ponaglenie spółki na niezałatwienie sprawy w terminie, które to ponaglenie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2020 r. zostało uznane za nieuzasadnione.

16 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

17 1. art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 274b § 1 i 2 i art. 141 Ordynacji podatkowej poprzez bezczynność i brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku za grudzień 2017 r., gdyż:

18 • postanowienie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] zostało wydane po wyekspirowaniu zwrotu podatku w wyniku doręczenia postanowienia nr [...] z dnia 1 marca 2018 r. po terminie zwrotu, przypadającym na 2 marca 2018 r. przez Pocztę Polską;

19 • postanowienia z dnia 15 czerwca 2018 r., 11 września 2018 r., 13 grudnia 2018 r., 11 września 2019 r., 7 czerwca 2019 r., 11 grudnia 2019 r., zostały wydane bez podstawy prawnej, a organ działał po upływie terminu do zwrotu podatku;

20 • od dnia 2 marca 2018 r. organ nie posiadał prawa do wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu;

21 • postanowienia z dnia 11 września 2018 r., z dnia 13 grudnia 2018 r., z dnia 7 czerwca 2019 r. i z dnia 11 grudnia 2019 r. doręczono z pominięciem pełnomocnika skarżącej ustanowionego w sprawie;

22 • postanowienie z dnia 11 września 2019 r. doręczono w dniu 18 września 2019 r. (e- puap) i 11 grudnia 2019 r. (e-puap) członkowi zarządu zamiast pełnomocnikowi szczególnemu A. S.;

23 • postanowienia w treści nie korelowały z zakresem prowadzonych czynności weryfikacyjnych w ramach odrębnych trybów weryfikacji (kontroli podatkowej, następnie postępowania podatkowego) naruszając jawnie normę interpretacyjną uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r.;

24 2. art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 grudzień 2017 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku za grudzień 2017 r., albowiem termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej). Kolejne postanowienia podobnie wykraczały znacząco poza termin czynności weryfikujących, tymczasem organ, jeśli wyda postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej musi wydać go zgodnie z treścią art. 139 Ordynacji podatkowej, czyli nie dłużej niż 2 miesiące, zaś zwrot podatku został ustalony o ponad 4-6 miesięcy, a termin zwrotu podatku nie może być dłuższy niż termin prowadzonych czynności weryfikacyjnych;

25 3. art. 120, art. 121 art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej ze względu na:

26 • przyjęcie, iż postanowienie mimo próby wprowadzenia do obiegu prawnego po terminie, może być usunięte tylko po jego zażaleniu lub zaskarżeniu zamiast z mocy prawa, wprowadzając zasadę postanowień samonaprawiających się,

27 • niedostarczenie w terminie postanowienia pełnomocnikowi szczególnemu, w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

28 4. art. 140 § 1 w zw. 141 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte przedłużenie terminu zwrotu podatku, który bezpowrotnie wyekspirował z uwagi na fakt, że postanowienia z dnia 1 marca 2018 r. i kolejne nie weszły do obrotu prawnego;

29 5. art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.; mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać;

30 6. art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie.

31 W świetle powyższych zarzutów strona wniosła m.in. o:

32 - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. w terminie 7 dni od daty doręczenia akt organowi;

33 - orzeczenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

34 - wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy - dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim;

35 • zasądzenie na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którą w całości skarżąca przekaże na cele charytatywne;

36 • zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

37 Dodatkowo strona skarżąca domagała się od Sądu I instancji kontroli prawidłowości i skuteczności wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku oraz ich wejścia do obrotu prawnego.

38 W opisanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stwierdzając, że strona skarżąca w znacznej mierze skupiła się na wykazaniu nieprawidłowości postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Tymczasem kontrola legalności tych postanowień wykracza poza granice niniejszej sprawy, której przedmiotem jest bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania. Kontrola rzeczonych postanowień dokonywana jest w odrębnym trybie inicjowanym przez stronę poprzez złożenie zażalenia, o czym skarżący był prawidłowo pouczany i z której to możliwości parokrotnie korzystał. Powołując się na granice skargi zdefiniowane w art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu kontroli podlega wyłącznie okoliczność, czy organ był bezczynny w zakresie zwrotu podatku, ewentualnie czy postępowanie było prowadzone przewlekle.

39 Przechodząc do analizy postępowania pod kątem przewlekłości bądź bezczynności organu Sąd stwierdził, że nie dostrzegł tych uchybień. Sąd wyjaśnił, że organ nie jest zobowiązany do zwrotu podatku w związku z upływem terminu zwrotu, a w obrocie prawnym pozostają postanowienia o przedłużeniu terminu i wywierają one skutki prawne. Również skarżący nie wskazał żadnych okoliczności mających świadczyć o niewłaściwym zorganizowaniu postępowania.

40 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

41 1. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

42 a. art. 12a § 2, art. 12a § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieudostępnieniem akt w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne", tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA, czy akta papierowe w czytelni Sądu;

43 b. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brak stwierdzenia przez Sąd bezczynności w zakresie realizacji czynności materialno-technicznej jaką był zwrot podatku VAT za grudzień 2017 r.;

44 c. art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na kasatorze spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż nie zostały one wprowadzone do tego obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia, doręczenia z pominięciem pełnomocnika szczególnego, a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;

45 d. art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć pisma za pośrednictwem operatora pocztowego skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego, ze względu na to, iż wcześniejsza korespondencja w sposób wadliwy była odbierana od operatora pocztowego;

46 e. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego skarżącej, gdyż wcześniej korespondencję tę odbierał przedstawiciel pełnomocnika pocztowego skarżącej;

47 f. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania, tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialnoprawnego organowi przysługuje prawo do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez skarżącą;

48 g. art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialnoprawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd I instancji nie wziął tego pod uwagę;

49 h. art. 10.1 i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialnoprawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd I instancji nie wziął tego pod uwagę;

50 i. art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu nie wprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialnoprawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Sąd I instancji nie wziął tego pod uwagę;

51 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

52 a. art. 12a § 2 , art. 12a § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Warszawie, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;

53 b. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do skarżącej następowało z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego skarżącej po terminie wyekspirowania obowiązku realizacji czynności materialnotechnicznej, jaką jest zwrot nadpłaty podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych wobec skarżącej;

54 c. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydane przez organ było również skuteczne po doręczeniu postanowienia z dnia 1 marca 2018 r., gdyż postanowienie to zostało wprowadzone do obiegu prawnego;

55 d. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do skarżącej lub następnie pełnomocnikowi szczególnemu. Tym samym zostały wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu I instancji;

56 e. art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dopuścił się bezczynności, mimo faktu bezpowrotnego wyekspirowania terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT,

57 f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

58 g. art. 149 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez sporządzenie przez Sąd l instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:

59 i) niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień do pełnomocnika szczególnego skarżącej po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;

60 ii) brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez skarżącą, a organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosi o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy, a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

61 iii) brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji podatnik uprawniony był do złożenia ponaglenia na niedokonanie czynności materialno-technicznej, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez podatnika, a organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy, a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;

62 h. art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;

63 i. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie przez Sąd l instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie obowiązku realizacji czynności materialnotechnicznej jaką był zwrot podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;

64 j. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b §1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, poprzez niezamieszczenie przez Sąd l instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych naprawiających ten fakt postanowień;

65 k. art. 151, art. 149 § 1 pkt 1 i 3, art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 274 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2017 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowień; nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika szczególnego skarżącej;

66 l. art. 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku po terminie 14 dni od zgłoszenia wniosku przez skarżącą.

67 W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

68 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

69 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

70 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

71 W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

72 Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy.

73 Abstrahując od formalnej poprawności sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów (przykładowo: umieszczanie przepisów postępowania w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i odwrotnie, powoływanie się na przepisy nie mające zastosowania w niniejszej sprawie lub na przepisy nieobowiązujących lub nieistniejących aktów prawnych, brak powiązania przepisów, których naruszenie skarżący zarzuca z art. 151 cyt. ustawy) należy stwierdzić, że wszystkie one zmierzają do jednej tezy. Mianowicie pełnomocnik skarżącego nie akceptuje stanowiska Sądu I instancji, który powołując się na treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, iż w zakresie badania bezczynności organu, jak i przewlekłego prowadzenia postępowania nie mieści się kontrola legalności wydanych - w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług - postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2017 r. Z tego też powodu jako nieistotne w sprawie ocenił te zarzuty i argumenty strony, zgodnie z którymi organ pozostawał w bezczynności z uwagi na fakt, iż doręczenie pierwotnego postanowienia z dnia 1 marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki nastąpiło już po wyekspirowaniu owego terminu przypadającego na dzień 2 marca 2018 r., a dodatkowo część wydawanych postanowień doręczana była z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego – A. S.

74 W tym kontekście jako zasadne należało ocenić przede wszystkim zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 cyt. ustawy w stopniu, który powodował konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

75 Z treści pierwszego z przywołanych przepisów wynika, że jakkolwiek sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi (tzn. zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną, co oznacza, że nie jest zwolniony z obowiązku oceny legalności zaskarżonego aktu wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony), to zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową, niż ta, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć. Innymi słowy, sąd administracyjny jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, które to granice wyznacza sama strona. W realiach niniejszej sprawy skarżący już w tytule wnoszonego środka zaskarżenia wskazał, że jest to "Skarga na niedokonanie zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.", by następnie oświadczyć, że wnosi skargę "na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (...) w zakresie braku realizacji czynności materialnotechnicznej w zakresie wypłaty w postaci dokonania zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r." Również w treści zarzutów skargi kierowanej do WSA w Warszawie podnosi się wyłącznie kwestię bezczynności organu i braku zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podobnie całość argumentacji i uzasadnienia tego środka zaskarżenia odnosi się tylko do problematyki bezczynności w kontekście braku – w opinii strony – skutecznego przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji za grudzień 2017 r. Również w ponagleniu datowanym na dzień 24 lutego 2020 r. "na niedokonanie zwrotu podatku za grudzień 2017 r.", które poprzedzało wniesienie skargi do Sądu strona akcentowała wyraźnie kwestie związane wyłącznie z pozostawaniem przez organ w bezczynności i żądała "stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności".

76 W tej sytuacji trudno stwierdzić, dlaczego Sąd I instancji zakwalifikował powyższą sprawę jako sprawę na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (taki przedmiot został wskazany w sentencji zaskarżonego wyroku) i z jakich przyczyn w uzasadnieniu tego orzeczenia obok kwestii bezczynności, odnosił się również do ewentualnej przewlekłości organu w zakresie zwrotu rzeczonej nadwyżki podatku VAT, wychodząc tym samym poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że bezczynność i przewlekłość postępowania to dwie różne instytucje, które nie mogą być ze sobą utożsamiane. Całkowicie inne są przecież przesłanki warunkujące zaistnienie bezczynności, a inne wskazujące na przewlekłość w działaniu organów. Do badania przewlekłości nie uprawniało Sądu I instancji lakoniczne żądanie zawarte w skardze "dokonania kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga", zwłaszcza w kontekście jasno zarysowanych przez samą stronę na początku wnoszonego środka zaskarżenia granic sprawy i poprzedzającego ją ponaglenia, które również dotyczyło wyłącznie kwestii bezczynności. To bezczynność w zwrocie podatku strona konsekwentnie przypisywała organowi podatkowemu, Sąd I instancji nie miał więc powodów, aby oprócz bezczynności Naczelnika US oceniać dodatkowo, czy organ ten nie prowadzi "postępowania" w sposób przewlekły.

77 Tylko na marginesie należy zauważyć, że Sąd I instancji dokonując oceny przewlekłości w realiach niniejszej sprawy nie tylko uczynił to w sposób nieuprawniony, wychodząc poza granice sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale i iluzoryczny, daleko niewystarczający i pobieżny, sprowadzający się do jednego lakonicznego zdania: "Sąd nie dostrzega również przewlekłości postępowania, skarżący także nie wskazuje okoliczności mających świadczyć o niewłaściwym zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie". Tymczasem w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje co do zasady tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

78 W sytuacji zatem, gdyby przedmiotem skargi była również przewlekłość postępowania, obowiązkiem Sądu I instancji byłoby dokonanie z urzędu kontroli działalności organu pod tym kątem, co wynika z treści art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy skarżący wskazywał na konkretne okoliczności mające świadczyć o zaistnieniu przewlekłości, czy też nie.

79 Niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy, jak zaznaczono wyżej, sporna pozostaje wyłącznie kwestia bezczynności, gdyż takie jej granice wyznaczyła strona w skardze wniesionej do WSA w Warszawie.

80 Ustosunkowując się zatem do tak zakreślonego problemu w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań.

81 Reasumując, brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż pozostawał w bezczynności.

82 Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku niewątpliwie zostały wydane, niemniej jednak strona konsekwentnie kwestionowała po pierwsze - skuteczność ich doręczenia (która miała być dokonana z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego), po drugie zaś - doręczenie pierwszego z postanowień nastąpiło, jak twierdzi skarżący kasacyjnie, już po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, który miał upływać 2 marca 2018 r. Okoliczności te zatem jako odnoszące się do skuteczności przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, są istotne przy ocenie czy organ pozostaje w bezczynności, czy też nie. W takiej sytuacji Sąd nie dokonuje bowiem badania merytorycznej poprawności osobno zaskarżalnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na postanowienie takie służy zażalenie, przewidziane w art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej, a następnie skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale ocenia skuteczność przedłużenia tego terminu w kontekście przesłanek bezczynności, na co składa się niewątpliwie konieczność przeanalizowania kwestii dotyczących m. inn. terminowego wydania i prawidłowego doręczenia przedmiotowego postanowienia, a w konsekwencji stwierdzenia, czy weszło w ogóle do obrotu prawnego i czy wywołuje określone skutki prawne. Badana jest zatem skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, a nie zasadność postanowienia w przedmiocie takiego przedłużenia. W tej materii kasator powoływał się na treść wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, z którego wynika, że datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postanowienia w tym przedmiocie, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, czy to pierwotnym, tj. wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czy przedłużonym skutecznie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy. Przywołał również bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne, które w jego ocenie uzasadniało tezę, że wydane przez organ postanowienia nie weszły do obrotu prawnego, albowiem zostały doręczone z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czego konsekwencją jest brak skutecznego przedłużenia wskazanego terminu, a tym samym pozostawanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w bezczynności w zakresie zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT.

83 WSA nie badając powyższych kwestii uchylił się od rozpoznania istoty sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego oddalenia skargi i uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym organ nie pozostawał w bezczynności, również w ten sposób doprowadzając do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 cyt. ustawy.

84 Z kolei poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku do istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia zarzutów skargi, na skutek błędnego uznania, że nie mają one wpływu na wynik sprawy i nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu, WSA w Warszawie uchybił art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

85 W tym stanie rzeczy rozstrzyganie po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, które w przeważającej mierze odnoszą się do skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracji za grudzień 2017 r., byłoby przedwczesne i naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Do kwestii tych odniesie się natomiast szczegółowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

86 W tym miejscu należy tylko ocenić zarzut naruszenia art. 12a § 2 i § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący kasacyjnie upatruje w tym, że nie zostały mu udostępnione przez WSA w Warszawie w formie elektronicznej akta administracyjne niniejszej sprawy, gdy tymczasem, znając praktykę organów, chciał w ten sposób skontrolować, czy został Sądowi I instancji przedłożony komplet akt.

87 Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, albowiem art. 12a § 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach, nie może być analizowany z pominięciem jego § 1, w którym z kolei wskazano, że dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. Art. 1 cyt. ustawy, do którego natomiast odsyła art. 12a § 1 odnosi się do postępowania sądowego. Stąd uprawniona jest konstatacja, że w przepisie art. 12a § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi chodzi o zakładanie i prowadzenie przez sądy administracyjne własnych akt sprawy sądowoadministracyjnej w postępowaniu, które zostaje wszczęte przez złożenie skargi na działanie administracji albo przez złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 63 i 64. Akta własne sądu to akta sprawy sądowoadministracyjnej, które sąd prowadzi od momentu zarejestrowania sprawy, co następuje dopiero po przesłaniu mu skargi przez organ administracji publicznej, za pośrednictwem którego skarga jest składana. W aktach prowadzonych przez sąd administracyjny gromadzone są zatem dokumenty pochodzące od sądu i stron, związane z czynnościami podejmowanymi przez wojewódzki sąd administracyjny i przed tym sądem, a ewentualnie także przez NSA i przed tym sądem (tak: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WK 2016; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019).

88 Prawidłowo więc strona została pouczona w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r., że w formie elektronicznej PASSA dostępne są akta sądowoadministracyjne, natomiast co do akt administracyjnych istnieje możliwość zapoznania się z nimi i sporządzenia ich kopii w czytelni akt Sądu, po uprzednim złożeniu wniosku o ich udostępnienie oraz wskazaniu terminu zapoznania się z aktami sprawy. Nie jest więc tak, że strona została pozbawiona możliwości dostępu do akt administracyjnych. Były one dostępne w formie wyłącznie papierowej i w takiej formie skarżący mógł się z nimi zapoznać.

89 Nie mógł też wywołać zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że termin do sporządzenia uzasadnienia wyroku wynosi 14 dni. Wskazać jednak należy, że jest to termin instrukcyjny dla Sądu i nawet jego przekroczenie nie powoduje wadliwości tego wyroku. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał przy tym jaki wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia miało ewentualne przekroczenie przez Sąd I instancji terminu wskazanego w omawianym przepisie.

90 Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

91 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).