Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej punktu 2 i 3 jego sentencji z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 133/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części i w tej części przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 133/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. 1. oddalił skargę w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym grudnia 2014 r., grudnia 2015 r. i marca 2016 r., 2. uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części; 3. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.000 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 13 grudnia 2019 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, podatku do wpłaty, kwoty nadwyżki podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. Ponadto organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość nadpłaty za: marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r.

6 2.2. Decyzją z 30 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy świadczy o wykonaniu usług przez inny podmiot niż wystawca zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji opisanych wyżej transakcji dotyczących sprzedaży przez skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorują przeprowadzanie transakcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez skarżącą mającym dokumentować sprzedaż usług.

8 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie dotyczącym grudnia 2014 r., grudnia 2015 r. i marca 2016 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części.

9 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: "Zaskarżona decyzja wymaga częściowego uchylenia, z tego powodu, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego- skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c Oop. nie miało charakteru instrumentalnego. Bez wyjaśnienia tej kwestii przez organ, co rzutuje na ocenę dopuszczalności orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za październik i listopad 2014 r. przedwczesną jest ocena skarżonej decyzji w zakresie oceny co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U. (dwie faktury z 8 i 22 października 2014 r. z podatkiem naliczonym ujętym w rozliczeniu strony za październik 2014 r.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że należało uchylić decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wydaną w zakresie art. 21 § 3 i 3a o.p. nie tylko za październik i listopad 2014 r., ale też za kolejne miesiące z tego względu, że z uwagi na kaskadową strukturę rozliczenia podatku wynik rozliczenia podatku za te dwa miesiące (nadwyżka do przeniesienia) rzutuje na wynik rozliczenia za kolejne miesiące." - str. 13 wyroku.

10 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono skarżącą. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. - str. 18 wyroku.

11 Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karnoskarbowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymaga zbadania przez organ, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

12 Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika M. [...] z 5 grudnia 2019 r. (akta administracyjne, tom IV, karta nr 173) informujące o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ewidencjonowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT za okres od 8 października 2014 r. do 1 marca 2016 r. przez stronę na łączną kwotę co najmniej 160.913 zł. Wyjaśnienia przez organ wymaga więc, czy wskazane umorzenie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wywiera skutek np. w postaci braku przesłanek karalności lub niemożności prowadzenia postępowania karnego-skarbowego w takim w zakresie, który stanowił wcześniej podstawę do skierowanego do Strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej o.p.) - str. 19-20 wyroku.

13 Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny nie został bezspornie ustalony. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji zgodził się, że skarżąca wystawiła puste faktury na T. A., ale jak zauważył Sąd pierwszej instancji organ nie poczynił przekonujących ustaleń, czy sporne faktury trafiły do obrotu prawnego, czy T. A. zwrócił (w oryginale) faktury oraz ich korekty skarżącej. Nie wiadomo też, czy sporne faktury skorygowano i doręczono ich korekty adresatowi jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej.

14 3. Skarga kasacyjna.

15 W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części tj. pkt 2 i 3 wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

16 2.1. przepisów postępowania, tj.:

17 2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe niedostatecznie zbadały wątek przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwych tego konsekwencji dla całości rozliczenia podatku naliczonego i należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 do września 2016 r., podczas gdy fakty dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego w sprawie i brak było przeszkód zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania;

18 2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organ nie poczynił przekonujących ustaleń, czy sporne faktury trafiły do obrotu prawnego, czy T. A. zwrócił (w oryginale) faktury oraz ich korekty skarżącej, podczas gdy skarżąca nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie wystawiała dokumenty potwierdzające fikcyjne usługi i poświadczała nieprawdę, a przedłożone przez skarżącą dokumenty na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, mające dowodzić zasadności skorygowania rozliczeń podatkowych w wyniku korekt wystawionych faktur, budzą wątpliwości, co do ich wiarygodności, o czym świadczy niezgodność z dokumentami przedłożonymi w toku kontroli podatkowej. Ponadto w dacie sporządzenia pisma kontrahenta tj. 04 listopada 2016 r., przedłożonego przez skarżącą przed WSA, spółka nie posiadała siedziby pod adresem figurującym w piśmie tj. B. ul. W., gdyż adres ten został wykreślony wpisem KRS z 01 sierpnia 2016 r., a także weryfikacja rozliczeń i czynności podjętych przez kontrahenta nie była i nie jest możliwa, ze względu na stwierdzony brak kontaktu - spółka T. A. została uznana za tzw. "nieistniejącego" podatnika;

19 2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie przez Sąd, że organy niedostatecznie zbadały wątek przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy fakty dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynikają wprost z zebranego materiału dowodowego w sprawie i znajdują się w aktach spraw. Niepełna analiza akt sprawy przez Sąd doprowadziła do błędnego uzasadnienia wyroku w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wynikał z chronologii czynności podjętych w sprawie, ponieważ kontrola podatkowa wobec skarżącej zakończyła się w 26 listopada 2018 r., a w toku postępowania podatkowego wszczętego w związku z ustaleniami kontroli podatkowej uzupełniono materiał dowodowy w sprawie poprzez przeprowadzenie przesłuchania świadków i pozyskanie informacji od inwestorów budowy;

20 2.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczną analizę akt sprawy i błędne wskazanie w wyroku przez Sąd, że organ nie poczynił przekonujących ustaleń, czy sporne faktury trafiły do obrotu prawnego, tj. czy T. A. zwrócił (w oryginale) faktury oraz ich korekty skarżącej, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że weryfikacja rozliczeń i czynności podjętych przez kontrahenta nie była i nie jest możliwa, ze względu na stwierdzony brak kontaktu - spółka T. A. została uznana za tzw. "nieistniejącego" podatnika, natomiast sporne faktury wystawione na rzecz T. A. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co potwierdzają zeznania świadka P. K. Nie jest więc możliwe stwierdzenie jakie faktury i w jakiej kwocie zostały uwzględnione w rozliczeniach składanych przez T. A., a także nieuzasadnione jest stawianie takiej tezy jedynie na podstawie porównania ogólnej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach odbiorcy, gdyż stanowi to jedynie domniemanie nie stanowiące wystarczającego dowodu w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

21 3.1. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 4. Pismem z 17 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

24 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. uznano, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

25 5.1. W świetle sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności sporne pozostaje to, czy trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe niedostatecznie zbadały wątek przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwych tego konsekwencji dla całości rozliczenia podatku naliczonego i należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 do września 2016 r.

26 W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego, które zostały wskazane powyżej w pkt.2.1.1 i 2.1.3.

27 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wymaga częściowego uchylenia, z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego- skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Sąd stwierdził, że bez wyjaśnienia tej kwestii przez organ, co rzutuje na ocenę dopuszczalności orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za październik i listopad 2014 r. przedwczesną jest ocena zaskarżonej decyzji w zakresie oceny co do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mieszkania w U. (dwie faktury z 8 i 22 października 2014 r. z podatkiem naliczonym ujętym w rozliczeniu skarżącej za październik 2014 r.).

28 Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

29 W ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśnienia wymaga, czy umorzenie postępowania karnego skarbowego w wyżej wskazanym zakresie, wkrótce po jego wszczęciu rzutuje na ewentualny brak przesłanek do prowadzenia postępowania karnego skarbowego w zakresie związanym z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za październik i listopad 2014 r. przez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (nabycia mieszkania – zdaniem organu – nie wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych).

30 5.2. Biorąc pod uwagę takie stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz zarzuty skargi kasacyjnej kluczowe pozostaje zbadanie, czy decyzja organu odwoławczego była dostatecznie uzasadniona w zakresie w jakim odnosiła się do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

31 Nie oznacza to, jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co by znacznie ułatwiło kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

32 Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

33 W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

34 5.3. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 24 października 2019 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k., zgodnie, z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa.

35 Nie istniała zatem przeszkoda prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie).

36 Zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

37 Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r.

38 Zatem trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania.

39 Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego.

40 5.4. Nietrafnie również została podniesiona przez Sąd ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście umorzenia postępowania karnego skarbowego (przywołane w wyroku pismo Naczelnika M. [...] z 5 grudnia 2019 r. - akta administracyjne, tom IV, karta nr 173). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 24 października 2019 r. wszczął śledztwo o sygnaturze akt [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od 28 stycznia 2015 r. do 25 kwietnia 2016 r. organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące: grudzień 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., grudzień 2015 r., marzec 2016 r., na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą, poprzez uwzględnienie wystawionych dla innych podmiotów gospodarczych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT na łączną kwotę brutto 844.578,00 zł, w tym podatek VAT w kwocie 144.956,00 zł, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2a k.k.s., w zb. i art. 61 §1 k.k.s., w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 2 k.k.s. oraz w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od 25 listopada 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, za miesiące: październik 2014 r., grudzień 2014 r. na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, nabycia mieszkania nie wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności, przez co zawyżono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.074,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. i art. 6 § 2 k.k.s.

41 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z 28 października 2019 r. o przekazaniu sprawy według właściwości, w którym uznał się za niewłaściwego do prowadzenia przedmiotowego postępowania przygotowawczego i przekazał sprawę Naczelnikowi M. [...].

42 Trafnie w skardze kasacyjnej zauważono, że przywołane przez Sąd pismo Naczelnika M. [...] z 5 grudnia 2019 r. dotyczy innego postępowania karnego skarbowego o sygnaturze [...], wszczętego w dniu 14 listopada 2019 r. przez Naczelnika M. [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na ewidencjonowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur VAT za okres od 8 października 2014 r. do 1 marca 2016 r. przez skarżącą na łączną kwotę, co najmniej 160.913,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Dochodzenie o sygnaturze [...] wszczęte 14 listopada 2019 r. zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k., gdyż postępowanie karne, co do tego samego czynu i tej samej osoby zostało wcześniej wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W..

43 Zaistniała więc przesłanka umorzenia postępowania przygotowawczego [...] wszczętego później niż wskazane wyżej postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., o czym Naczelnik M. [...] poinformował ww. pismem z 5 grudnia 2019 r.

44 W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że umorzenie dochodzenia wszczętego 14 listopada 2019 r. pozostaje bez wpływu na zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

45 Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wydane na podstawie art. 70c o.p. odnosi się do dochodzenia wszczętego w dniu 24 października 2019 r. i prowadzonego nadal pod sygnaturą [...] przez [...] Dział Dochodzeniowo-Śledczy M. [...].

46 W świetle powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia wskazane w pkt. 2.1.1 i 2.1.3.

47 5.5. Za skuteczne nie mogły zostać natomiast uznane zarzuty wskazane w pkt 2.1.2. i 2.1.4 za pośrednictwem których autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ nie poczynił przekonujących ustaleń, czy sporne faktury wystawione dla T. A. trafiły do obrotu prawnego, czy zwrócił (w oryginale) faktury oraz ich korekty skarżącej, podczas gdy skarżąca nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie wystawiała dokumenty potwierdzające fikcyjne usługi i poświadczała nieprawdę, a przedłożone przez skarżącą dokumenty na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, mające dowodzić zasadności skorygowania rozliczeń podatkowych w wyniku korekt wystawionych faktur, budzą wątpliwości, co do ich wiarygodności, o czym świadczy niezgodność z dokumentami przedłożonymi w toku kontroli podatkowej.

48 W sprawie nie budzi wątpliwości, że strona wystawiła na rzecz T. A. dwie faktury z 31 marca 2015 r. oraz z 30 czerwca 2015 r. (akta administracyjne, tom I, karty nr 95-96). Te faktury, jak wyżej stwierdzono nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Oceny wymaga, czy zostały one wprowadzone do obiegu prawnego i czy w nim pozostają. Skarżąca wywodziła bowiem, że jest w posiadaniu oryginałów i kopii spornych faktur wystawionych na T. A., bo ten podmiot ich nie przyjął i odesłał je skarżącej. W aktach administracyjnych (tom I, karty nr 93-96) znajdują się kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem, a więc organ musiał mieć styczność z oryginałem. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie akt administracyjnych nie sposób stwierdzić, czy w toku kontroli strona okazała organowi, jak twierdzi, dwa egzemplarze faktur (swoją kopię), a przede wszystkim, czy okazała oryginały faktur odesłane jej przez adresata.

49 Sąd pierwszej instancji, za istotny uznał przeprowadzony na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowód z pisma z 4 listopada 2016 r. T. A. Treść pisma zgodnie, z którą: "Ponownie zwracamy bez księgowania faktury [...] i [...] wraz z korektami do nich, jako bezzasadne" okazała się dla Sądu pierwszej instancji istotna. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej zauważył, że w dacie sporządzenia pisma kontrahenta tj. 4 listopada 2016 r., przedłożonego przez skarżącą przed WSA, spółka nie posiadała siedziby pod adresem figurującym w piśmie tj. B. ul. W. [...], gdyż adres ten został wykreślony wpisem KRS z 1 sierpnia 2016 r., a także weryfikacja rozliczeń i czynności podjętych przez kontrahenta nie była i nie jest możliwa, ze względu na stwierdzony brak kontaktu - spółka T. A. została uznana za tzw. "nieistniejącego" podatnika. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność niezgodności siedziby spółki nie mogła przesądzić, że kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego faktur wystawionych dla T. A. nie powinna zostać ponownie zbadana.

50 W tej sytuacji uznać należy, że w sprawie faktur wystawionych dla T. A. powstały istotne wątpliwości, które wymagają wyjaśnienia przez organy podatkowe. Zgodzić należy się bowiem z Sądem pierwszej instancji że, nie dochodzi do wprowadzenia do obiegu prawnego faktury, gdy jej wystawca posiada zarówno oryginały, jak i kopie tych faktur.

51 Przeszkody do wyjaśnienia tych wątpliwości nie może stanowić podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że nie da się obecnie ustalić w T. A., czy odliczono podatek naliczony ze spornych pustych faktur i kiedy ewentualnie to miało miejsce. W skardze kasacyjnej wywodzono, że T. A. jest zarejestrowane w biurze wirtualnym i nie ma z tym podmiotem kontaktu. Podniesiono również, że od III kwartału 2016 r. T. A. nie składa deklaracji podatkowych w żadnym podatku, a z ustaleń organu wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tego podmiotu pozostaje zamknięty od 8 grudnia 2017 r. z powodu nieskładania deklaracji podatkowych (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT). Organ wskazuje, że obecnie nie jest więc możliwe stwierdzenie jakie faktury i w jakiej kwocie zostały uwzględnione w rozliczeniach składanych przez T. A..

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe argumenty nie stanowią przeszkody do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości te powinny zostać wyjaśnione poprzez m.in. przesłuchanie B. D. z T. A., który jak wynika z dokumentów podpisał się pod korektami faktur i pismem je zwracającym. Organ w skardze kasacyjnej nie wskazuje, że przesłuchanie tego świadka nie jest możliwe.

53 Za aktualne należy uznać również zalecenia Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę w tym zakresie organ odniesie się do (załączonego do skargi) pisma T. A. z 4 listopada 2016 r., z którego wynika, że "Ponownie zwracamy Pani bez księgowania faktury [...] i [...] wraz z korektami do nich, jako bezzasadne". Organ będzie mógł się odnieść do podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, że w dacie sporządzenia pisma kontrahenta tj. 4 listopada 2016 r., przedłożonego przez skarżącą przed WSA, spółka nie posiadała siedziby pod adresem figurującym w piśmie tj. B. ul. W. [...], gdyż adres ten został wykreślony wpisem KRS z 1 sierpnia 2016 r.

54 5.6. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności dotyczących zakupu mieszkania w U., mając na względzie, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

55 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części tj. w części dotyczącej punktu 2 i 3 jego sentencji.

56 6.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

57 Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak