Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2024 r., II FSK 646/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2024 r., II FSK 646/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 268/22 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1401-IOD-2.4102.32.2020.4.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 268/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1401-IOD-2.4102.32.2020.4.BM, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4 Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

5 Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 12 października 2017 r. wobec skarżącego, prowadzącego działalność w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wszczęta została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Na podstawie ustaleń kontroli w dokumentacji podatkowej podatnika stwierdzono faktury płatne gotówką, na których jako wystawcy widnieją: A.; P.; D. Organ kontrolny ustalił, że ww. podmioty wystawiały na rzecz kontrolowanego wyłącznie puste faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Kontrolujący uznali, że skarżący w 2011 r. świadomie posłużył się "pustymi fakturami", na których jako wystawcy widnieją ww. trzy podmioty, bowiem w rzeczywistości usługi wyszczególnione na tych fakturach nie zostały przez nie wykonane i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

6 W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 24 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 196.777,00 zł. W wydanej decyzji nie uznano za k.u.p. z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków wykazanych w fakturach VAT na łączną kwotę 349.400,00 zł (netto) dotyczących nabycia usług budowlanych od trzech ww. podmiotów.

7 Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 2 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast postanowieniem z dnia 23 lipca 2020 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego. Argumentował, że organ podatkowy pismem z dnia 6 listopada 2017 r., doręczonym dnia 9 listopada 2017 r., zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm., dalej jako: "o.p."). DIAS przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. i D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a usługi udokumentowane tymi fakturami VAT miały jedynie charakter fakturowy w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

8 Oddalając skargę złożoną przez skarżącego, WSA w Warszawie wskazał, że – oceniając także uzupełniony materiał dowodowy przesłany przez organ odwoławczy przy sprawie o sygn. III SA/Wa 952/21 - postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte w sposób instrumentalny. Tym samym skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez ten sąd w sprawach III SA/Wa 952/21 oraz III SA/Wa 951/21. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminów przedawnienia, podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, z której protokół został doręczony skarżącemu, zaś w dniu 25 sierpnia 2017 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty dotyczące nieprawidłowości dotyczących korzystania z fikcyjnych faktur i przesłuchano go na tę okoliczność.

9 Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że czynności sprzedaży udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawcy widnieją: A.; D.; P., nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Skład orzekający zwrócił uwagę m.in. na bardzo lakonicznie sformułowane umowy z ww. podwykonawcami, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką (bez świadków), brak wiedzy lub zmianę stanowiska skarżącego co do współpracy z poszczególnymi kontrahentami, brak dowodów wykonania spornych usług, etc.

10 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

11 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że kontrahenci skarżącego nie mieli możliwości wykonania zafakturowanych prac, skoro w tym zakresie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że faktycznie tak było, co ma wpływ na naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 3071 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.");

12 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

13 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pomimo że uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

14 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie z urzędu dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw w celu uzupełnienia ustaleń brakujących w zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do zastąpienia organu administracji przez sąd administracyjny i nie stanowi kontroli działalności administracji publicznej;

15 5. art. 236 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm., dalej jako: "k.p.c.") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez brak właściwego oznaczenia w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu środka dowodowego i faktów, które miały zostać nim wykazane;

16 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 o.p. i art. 188 o.p., w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.) i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która następnie skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez:

17 - A.;

18 - D.;

19 - P.,

20 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

21 7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż wskutek naruszeń przepisów postępowania organ bezpodstawnie nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi rachunkowej prowadzonej za 2011 r., w części zapisów w niej dokonanych w grudniu 2011 r. w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od kontrahentów: A.; D.; P., w łącznej kwocie 349.400,00 zł, a w konsekwencji tego bezzasadnie odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

22 8. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez:

23 - A.;

24 - D.

25 - P.,

26 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania skarżącego zadeklarowano w zaniżonej wysokości.

27 W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w przedmiotowej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

32 Spór w sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dwóch kwestii: czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz czy sąd pierwszej instancji był uprawniony do przeprowadzenia oceny jego wszczęcia oraz wyjaśnienia okoliczności sprawy i oceny przez sąd ustaleń organów prowadzących do stwierdzenia, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym wydatki z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do k.u.p. skarżącego.

33 Przede wszystkim skład orzekający zobowiązany jest odnieść się do tego, że sąd pierwszej instancji przeprowadził na gruncie niniejszej sprawy dowód z dokumentów zgromadzonych w aktach sądowych innej sprawy strony skarżącej. Wstępna ocena, czy przeprowadzenie takiego dowodu jest zgodne z prawem, determinuje bowiem kontrolę orzeczenia pierwszej instancji pod kątem analizy przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

34 Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony skarżącej przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. WSA w Warszawie dopuścił dowód z akt zgromadzonych w sprawie o sygn. III SA/Wa 952/21. NSA nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w innych aktach sądowych w sprawie tego samego skarżącego (por. np. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. I FSK 199/09). Uzupełnienie odpowiedzi na skargę w tej sprawie, wraz z dołączonymi do niej dokumentami, pozwoliły sądowi na ocenę, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalne, a do czego sąd obowiązany był z urzędu, ze względu na rzekomą wątpliwość tych okoliczności. Sąd miał wiedzę o zawartości akt sprawy o sygn. III SA/Wa 952/21 z urzędu, zatem dysponował uprawnieniem do sięgnięcia do nich i przeprowadzenia dowodu. NSA nie ma wątpliwości, że takie działanie było uzasadnione i wypełniające przesłanki z cytowanego wyżej przepisu, tj. niezbędności w wyjaśnieniu istotnych wątpliwości oraz poszanowania szybkości postępowania.

35 Nota bene, choć skład orzekający zgadza się z poglądem, że odpowiedź na skargę (i jej uzupełnienie) nie mogą zastępować decyzji w zakresie treści, które winny znaleźć się w tym rozstrzygnięciu, to jednak w tym wypadku organ wykazał się racjonalnością procesową. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie funkcjonowała w obrocie prawnym uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, toteż odniesienie się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero na etapie pisma procesowego należy uznać za co najmniej usprawiedliwione.

36 Próżno przy tym poszukiwać uzasadnienia dla twierdzenia strony skarżącej, że sąd, dopuszczając dowód z dokumentów, obowiązany był do swoistego sformułowania tezy dowodowej. Co prawda art. 106 § 5 p.p.s.a. odsyła do odpowiedniego stosowania do postępowania dowodowego przepisów k.p.c. (w tym art. 236 § 1), jednak należy mieć na uwadze odrębność obu procedur i znacznie ograniczony zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Zatem skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia przepisów kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a wymaga wskazania uchybień w zakresie postępowania dowodowego z dokumentu, którego nie przeprowadził wojewódzki sąd administracyjny, bądź przeprowadził je błędnie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. II OSK 1043/14).

37 Rola sądu administracyjnego sprowadza się zatem do "dopuszczenia" dowodu z dokumentu, a następnie oceny tegoż dokumentu; sąd nie jest uprawniony do stawiania tezy dowodowej, gdyż mogłoby to wskazywać na jego stronniczość, arbitralność. Skądinąd jednak, mimo że w niniejszej sprawie sąd przeprowadził dowód z urzędu, to pierwotnie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 952/21, dowód przeprowadzono na wniosek organu, jak z tego wniosku wynika (cyt.): "(...) na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowej sprawie postępowania karnego oraz na okoliczności wykazania, że analizowana sprawa nie należy do ,,przypadków wątpliwych", w których zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w uchwale z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej".

38 Dopuszczalność przeprowadzenia ww. dowodu, jak i sposób procedowania przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie, nie budzą zatem wątpliwości.

39 Na tle powyższego za bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez dopuszczenie z urzędu dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw, jak też art. 236 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez brak właściwego oznaczenia w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu środka dowodowego i faktów, które miały zostać nim wykazane.

40 Przechodząc do analizy problemu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skład orzekający zauważa, że rozważenie tej kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

41 Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori.

42 W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

43 Choć powoływana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

44 Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s.") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej jako: "k.p.k.") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21).

45 W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dają podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

46 Przede wszystkim należy zaakcentować, że zaskarżona decyzja z dnia 23 lipca 2020 r. została wydana przed podjęciem przez NSA uchwały w dniu 24 maja 2021 r. W tej sytuacji nie można zasadnie oczekiwać od organu przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień dotyczących kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Raz jeszcze należy wskazać, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

47 W tym miejscu należy przypomnieć, że WSA w Warszawie na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z dokumentów zgromadzonych w sprawie sygn. III SA/Wa 952/21 (zob. protokół rozprawy – k. 187 akt sądowych). W przedmiotowych aktach znajduje się pismo organu z 14 stycznia 2022 r., stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę, wraz z załącznikami, tj.: odpisem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. RKS 47/17 o wszczęciu śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L przez skarżącego; odpisem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 25 sierpnia 2017 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu o wykazanie zaniżonego zobowiązania podatkowego poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36L za okresy od listopada 2011 r. do listopada 2014 r., z informacją o ich ogłoszeniu podejrzanemu w dniu 29 września 2017 r.; odpisem postanowienia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2018 r. o zawieszeniu na podstawie art. 114a k.k.s. śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem podatku VAT i PIT za okresy od 2011 do 2014 r., prowadzonego w stosunku do skarżącego do czasu prawomocnych rozstrzygnięć kończących sprawę podatkową.

48 Z akt w sprawie niniejszej, jak i z opisanych wyżej dokumentów włączonych do sprawy, wynika zatem, że organ podatkowy pismem z dnia 6 listopada 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 9 listopada 2017 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r. wszczął śledztwo, a tego samego dnia wydał również postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ogłoszono je podejrzanemu (skarżącemu) w dniu 29 września 2017 r. Dalej, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie Delegatura w Ciechanowie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. zawiesił śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego. Do daty wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa skarżący był w sprawie przesłuchiwany w charakterze strony (protokół z dnia 25 kwietnia 2017 r.) i w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta (protokoły z dnia 19 czerwca 2017 r., 25 kwietnia 2017 r., 5 marca 2017 r.).

49 Jak wynika ze wspomnianego pisma organu z 14 stycznia 2022 r., wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2017 r. w toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 12 kwietnia 2017 r. i obejmowało swoim zakresem czyny zabronione dokonane w latach 2011-2014 w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (termin przedawnienia upływałby bowiem z dniem 31 grudnia 2017 r.). Dodatkowo, w toku postępowania karnego skarbowego podjęto wyżej opisane czynności procesowe, w szczególności przedstawiono skarżącemu zarzuty.

50 W ocenie NSA sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował w powyższym zakresie wyjaśnienia organu odwoławczego i stwierdził, że wszczęcie postępowania pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, z uwzględnieniem stosunkowo długiego, bo kilkumiesięcznego, okresu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pozwalają stwierdzić, że samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było jedynym celem wszczęcia procedury z k.k.s. Przede wszystkim zwraca uwagę, co słusznie zaakcentował również WSA w Warszawie, że skarżącemu przedstawiono zarzuty, a zatem postępowanie karne skarbowe stało się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany – w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

51 Przy tym, choć postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. śledztwo zostało zawieszone, to jak oświadczył pełnomocnik organu na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, zostało podjęte w 2021 r. i jest w toku. Sama zasadność zawieszenia również nie budzi wątpliwości. Z ww. postanowienia wynika, że Urząd Skarbowy w A. nie zakończył do dnia wydania tego postanowienia żadnego z postępowań kontrolnych obejmujących swoim zakresem ww. tytuły podatkowe i okresy rozliczeniowe. Niewykluczone było również, że ewentualne decyzje organu podatkowego zostaną następnie zakwestionowane w postępowaniach odwoławczych, a także sądowoadministracyjnych. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego nie mógł zakończyć śledztwa z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego w podatkach VAT i PIT do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową.

52 Należy przy tym podkreślić, że na rozprawie przed NSA w dniu 11 stycznia 2024 r. pełnomocnik organu oświadczył, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone i sprawa trafiła do rozpoznania przez sąd powszechny.

53 Podsumowując powyższe, NSA doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji był uprawniony do oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie i stwierdzenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tej oceny sąd wywiązał się w sposób rzetelny, przedstawiając wnioski zasługujące na aprobatę NSA.

54 Za nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. WSA w Warszawie dokonał samodzielnej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę informacje przekazane przez organ w piśmie procesowym znajdującym się w innej sprawie skarżącego. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana już po uchwale NSA, o której mowa wyżej, to zarówno przekazanie przez organ pisma uzupełniającego, jak i odniesienie się do niego przez sąd, należy uznać za uzasadnione. Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia tylko ze względu na ten brak byłoby bezcelowe i przeczyłoby zasadzie szybkości i ekonomiki procesowej, gdyż rozpoznając sprawę ponownie, organ de facto uzupełniłby treść decyzji o swoje stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 14 stycznia 2022 r.

55 Skład orzekający nie dopatrzył się także zasadności zarzutów ogniskujących się wokół zaakceptowania przez sąd ustaleń organów co do wydatków rzekomo poniesionych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów (A.; D.; P.) i uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W ocenie NSA zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

56 Zasadnie WSA w Warszawie zauważył, że m.in.: skarżący przed zawarciem transakcji nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów; umowy konstruowane z kontrahentami były lakoniczne, bez szczegółów dotyczących samych prac; płatności dokonywano gotówką, bez obecności świadków; w trakcie przesłuchania skarżący albo nie kojarzył kontrahentów (D.), albo zmieniał swoje zdanie co do tej okoliczności (A.), nie potrafiąc jednocześnie wskazać szczegółów współpracy; brakuje informacji nt. identyfikacji i rzeczywistego udziału K. P. we współpracy z ww. trzema podmiotami; strona skarżąca składała lakoniczne i ogólne wyjaśnienia, nie przedstawiając jakichkolwiek dowodów na wykonanie spornych prac – poza spornymi fakturami; przedłożone umowy dotyczące świadczenia niektórych usług nie przesądzają, iż usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy; zakres umów dotyczył usług wymagających posiadania adekwatnych mocy wykonawczych, których jak wykazało przeprowadzone postępowanie, żaden z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorca nie posiadał. Ponadto słusznie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że fakt niewykonania usług przez D. i A. znajduje potwierdzenie w decyzjach właściwego organu podatkowego, na mocy których Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. Dodatkowo co do firmy P., , jak wynika z akt sprawy, kontakt z tym podmiotem był uniemożliwiony.

57 Skład orzekający uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które zostały trafnie zaaprobowane przez WSA w Warszawie.

58 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2821/13).

59 Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1356/13).

60 Skoro skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., to zarzut naruszenia tych przepisów w sposób zakreślony przez autora skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

61 Także w związku z powyższym, usprawiedliwienia nie mogło znaleźć podniesione naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 o.p., w zakresie, w jakim nie wzięto pod uwagę jako dowodu ksiąg rachunkowych za 2011 r. w części zapisów w niej dokonanych w zakresie ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT od kontrahentów: A.; D.; P. Skoro przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie miały związku z przychodem, to tym samym konieczne było uznanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną (w ww. zakresie) i niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

62 Podobnie, ze niezasadne należało uznać wiążące się z powyższym zarzuty naruszenia art. 141 § 4, stawiany samodzielnie, jak i w powiązaniu z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest spójne, kompletne i logiczne, spełnia przy tym wymogi przewidziane prawem. Sąd pierwszej instancji w sposób skrupulatny przedstawił ustalenia organów, które zaakceptował, jak też twierdzenia strony, którym nie dał wiary oraz wyjaśnił podstawę prawną zapadłego orzeczenia.

63 W konsekwencji, za oczywiście niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, a także z art. 210 § 4 o.p. i art. 188 o.p., w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a.). Jak już zostało to wcześniej szczegółowo wyjaśnione, zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i w tym zakresie prawidłowe jest także oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem składu orzekającego sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonego rozstrzygnięcia. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa, natomiast wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały poddane skrupulatnej analizie sądu.

64 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

65 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).