Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., II FSK 1057/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2024 r., II FSK 1057/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ML od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 198/20 w sprawie ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz ML kwotę 4100 (cztery tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 198/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę ML (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2020 r.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że ustalenia wymagało, czy działalność Skarżącej w 2012 r. polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej. Skarżąca wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalność portali internetowych, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ale zawiesiła działalność.

4 9 kwietnia 1997 r. Skarżąca wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego za kwotę 20.000 zł nieruchomość rolną o powierzchni ponad 11 ha w celu prowadzenia działalności rolniczej. Działalność taka była prowadzona, Skarżąca pobierała dopłaty, w siedlisku trzymała ciągnik i przyczepę.

5 W związku z narosłymi zobowiązaniami publicznoprawnymi (wobec urzędu skarbowego około 100.000 zł, wobec ZUS około 150.000 zł) Skarżąca postanowiła sprzedać gospodarstwo rolne, chętny kupiec jednak wycofał się. Wobec nieznalezienia kolejnego nabywcy Skarżąca podjęła decyzję o podziale nieruchomości rolnej na mniejsze działki i sprzedaży nieruchomości w takiej formie. Wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Skarżąca podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek i w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej jednej działki wydzieliła 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. W 2009 r. strona sprzedała 1 działkę, w 2010 r. - 9 działek, w 2011 r. - 9 działek, w 2012 r. 9 działek, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 8 działek, w 2015 r. - 6 działek, w 2016 r. - 4 działki, w 2017 r. - 11 działek.

6 Zdaniem organu przedsięwzięcie zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie - jak stara się wykazać strona - w ramach zarządu majątkiem własnym, celem spłaty powstałych zobowiązań finansowych wobec podmiotów publicznych i prywatnych. Sprawa dotyczy 2012 r., zobowiązanie przedawniłoby się z upływem 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 9 lutego 2017 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie, a 8 września 2017 r. wydał wobec Skarżącej decyzję w I instancji. Decyzja ta została uchylona 18 czerwca 2018 r. i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Bieg terminu przedawnienia organ zawiesił 9 listopada 2017 r. wszczynając dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał decyzję 18 września 2019 r. Decyzją z 25 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy stwierdził, że podejmowane przez stronę czynności spełniają ustawowe przesłanki uznania tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.).

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. oddalił skargę. Wskazał, że poza kognicją sądu pozostają zarzuty sprowadzające się do podważenia zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podzielił stanowisko organów, że do przedawnienia nie doszło, gdyż w dniu 14 listopada 2017 r. stronie doręczono pismo, w którym organ zawiadomił Skarżącą, że w dniu 9 listopada 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

9 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia organu podatkowego, pomimo tego, iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy został poczyniony z pominięciem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób zupełny motywów podjętego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stąd zarzuciła naruszenie:

10 - art. 210 § 4 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wskazania w podjętej decyzji, zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

11 - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który obejmuje oprócz przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Tych elementów nie ma w uzasadnieniu decyzji, którą sąd uznał za prawidłową;

12 - art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

13 Poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, że Skarżąca dokonując sprzedaży działek rolnych prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą.

14 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

15 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm. – zwanej dalej: O.p.) oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji wydanej w dniu 25 lutego 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że sprzedaż działek rolnych Skarżąca prowadziła w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej a nie w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym,

16 - naruszenie z art. 45 Konstytucji RP polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym bez prawnego i merytorycznego uzasadnienia dla nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących,

17 3) naruszenie prawa naturalnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ani jednym słowem nie odniósł się do obszernej argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w piśmie z dnia 13 kwietnia 2021, a jedynie potwierdziła sam fakt otrzymania przedmiotowego pisma,

18 4) naruszenie art. 324 § 3 k.p.c..; wyrok, którego sentencji skład sądu nie podpisał, nie istnieje w znaczeniu prawnoprocesowym. Złożenie podpisów pod sentencją wyroku przez cały skład sądu jest wymaganiem bezwzględnym, a brak w tym zakresie nie może być uzupełniony (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1947 r., C lll 81/47, OSN 1948, nr 1, poz. 17 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1979 r., III CRN 60/79 i z dnia 4 sierpnia 1981 r., IV PR 238/81, nie publ.). Pod przedmiotowym wyrokiem brak jakichkolwiek podpisów. Pismem przed rozprawą Skarżąca wyjaśniła, że w skardze kasacyjnej znalazła się oczywista omyłka pisarska i Skarżąca miała na uwadze art. 137 § 4 P.p.s.a., a nie analogiczny przepis ustawy – Kodeks postępowania cywilnego.

19 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

21 W piśmie procesowym z 26 października 2021 r. organ podatkowy – mając na uwadze treść uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., wskazał, że organy powołane do ścigania przestępstw skarbowych są powołane do wszczynania postępowań

22 i niedopełnienie tego obowiązku jest działaniem bezprawnym. Niedopuszczalne jest stawianie organom zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Organy administracji państwowej do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo - a zarazem obowiązek - dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych.

23 Organy podatkowe mają prawo podejmować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie. Postępowania karne skarbowe prowadzone są również przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować i oceniać zasadność

24 wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę. Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy

25 przestępstwa skarbowego. Postępowanie dotyczyło nieprawidłowości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni kilku lat. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego złożono 25 września 2017 r. po zakończeniu postępowań podatkowych za lata 2011-2012.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja.

28 6. W zakresie postawionego zarzutu naruszenia art. 324 § 3 k.p.c i próby jego przekształcenia w zarzut naruszenia art. 137 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona nie może formułować nowych zarzutów kasacyjnych, co próbowała w niniejszej sprawie czynić. Skarżąca w piśmie procesowym wniesionym przed rozprawą skorygowała zarzut stwierdzając, że omyłkowo przytoczyła przepis k.p.c., natomiast właściwym przepisem jest art. 137 § 4 P.p.s.a. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że skoro w terminowo złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie określonych przepisów, to może w kolejnych pismach procesowych "dodawać" kolejne przepisy materialnoprawne czy procesowe (niepodnoszone w skardze kasacyjnej), które w jej ocenie zostały naruszone, czy też je korygować. Dodatkowo podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji nie stosował i nie orzekał na podstawie przepisów k.p.c., w związku z tym postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

29 Zarzut, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji nie został podpisany przez skład sądu został przez Naczelny Sąd Administracyjny zbadany z urzędu w ramach przesłanki z art. 183 P.p.s.a. i nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ w aktach niniejszej sprawy bez wątpienia znajdują się sentencja oraz uzasadnienie ww. wyroku z podpisami całego składu orzekającego. Skarżąca – zgodnie z art. 142 § 2 P.p.s.a. - otrzymała odpis wyroku, który nie zawiera już podpisów składu orzekającego, dlatego odniosła mylne wrażenie, że sentencja wyroku nie została podpisana.

30 7. W kwestii przedawnienia wskazać należy, że zobowiązanie za 2012 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2018 r., ale bieg terminu przedawnienia został zawieszony 9 listopada 2017 r., kiedy organ wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w sprawie, gdy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sporne były stanowiska co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie 21 kwietnia 2021 r., zatem jeszcze przed podjęciem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej Sąd uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że: Analiza nie może pomijać, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

32 Jak dalej wynika ze wskazanej uchwały: sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

33 W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22; z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22; z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt. I FSK 2016/23).

34 Zgodnie z przywołaną argumentacją w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń

35 i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny, czy

36 w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

37 W związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodzi konieczność dokonania takiej oceny.

38 8. Odnosząc się do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym to ustawodawca na mocy przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem sama okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Skarżąca za pośrednictwem wskazanego przez siebie pełnomocnika (męża) została poinformowana o planowanym rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, przesyłka została odebrana. Oznaczało to jedynie, że Skarżąca nie będzie obecna przy ogłaszaniu wyroku, ale sprawa zostanie rozpoznana w takim składzie sędziowskim, jak byłaby rozpoznana na rozprawie i podatnik ma prawo zaprezentować swoje stanowisko na piśmie, tak jakby miał prawo zaprezentować je ustnie albo na piśmie jako załącznik do protokołu na rozprawie. Należy przypomnieć, że gdyby sprawa została rozpoznana na rozprawie to obecność podatnika nie byłaby konieczna do procedowania. Niestawiennictwo stron nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Rozpoznanie sprawy oznacza nic innego jak uwzględnienie lub oddalenie skargi, a sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Zatem na rozprawie może zapaść wyrok bez udziału stron. Skoro obecność stron nie jest niezbędna do rozpoznania sprawy i Skarżąca zaprezentowała na piśmie swoje stanowisko, to nie było przeszkód do rozpoznania sprawy bez osobistej obecności stron, czyli na posiedzeniu niejawnym. 21 kwietnia 2021 r. zapadł wyrok na posiedzeniu niejawnym, którego odpis – potwierdzony za zgodność z oryginałem – został wysłany do pełnomocnika Skarżącej.

39 9. Nawiązując do zarzutu nieodniesienia się przez WSA do pisma, które wpłynęło przed rozprawą, należy zaaprobować wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że takie pismo wpłynęło do akt. Sąd pierwszej instancji nie pominął tej okoliczności i dał wyraz temu, że zapoznał się z jego treścią. Podniesione w tym piśmie argumenty dotyczące prawa i obowiązywania poprzednich konstytucji odzwierciedlają poglądy Skarżącej na funkcjonowanie państwa i jednostki.

40 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję na podstawie art. 185 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.