Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., I FSK 2207/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., I FSK 2207/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

3 1.1. P. S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r.

4 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

5 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. Określono nią Stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych w wymienionych wyżej miesiącach 2008 r.

6 2.2. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona: - podpisała ze spółką z o.o. J. umowę agencyjną z dnia 2 maja 2008 r., zgodnie z którą została upoważniona do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej wyrobów spółki oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami; - z tytułu rzekomo zrealizowanych usług pośrednictwa handlowego wystawiła na rzecz tej spółki 5 faktur na łączną wartość 148.700 zł netto i podatek VAT 32.714 zł; - podpisywała ze spółką do każdej rzekomej transakcji aneks do umowy z dnia 2 maja 2008 r.; - w rzeczywistości nie prowadziła jednak działalności gospodarczej, lecz zgłosiła jej prowadzenie wyłącznie dla uzyskania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. pustych faktur VAT.

7 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

8 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz decyzji utrzymanej nią w mocy. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; dalej: O.p.); - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 60 i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego; - art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

9 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

10 4. Wyroki sądowe poprzedzające wydanie obecnie zaskarżonego wyroku

11 4.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 665/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję z dnia 25 marca 2013 r.

12 4.2. Na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2179/13, uchylił powołany wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

13 5. Obecnie zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji

14 5.1. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 25 marca 2013 r. i powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

15 5.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd ten wskazał na wyrażone w art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2179/13. Przypomniał przyjęcie w nim, że powodem uchylenia wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 665/13, był brak analizy akt postępowania administracyjnego, w zakresie tego, czy są one kompletne i zdanie się w tym przedmiocie na ocenę organów. Wprawdzie stwierdziły one, że akta nie są kompletne (pominięto część dowodów), ale uznały, iż te dokumenty które pominięto nie mają znaczenia, gdyż włączono tę ich część, która jest reprezentatywna dla całości.

16 Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie stwierdził, aby organy nie włączyły w sposób prawem przewidziany jakichkolwiek dokumentów, a w szczególności tych, które dostarczyła J. Sąd ten zwrócił uwagę zwłaszcza, że: - postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor UKS włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt postępowania dotyczącego podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za 2009 r. (karta 136 akt administracyjnych); - wszystkie dokumenty wskazane w treści tego postanowienia zostały fizycznie włączone do akt sprawy i znajdują się na kartach 137-199 akt administracyjnych; - dokumenty włączone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. (karta 245 akt administracyjnych), które zapewne Skarżąca miała na myśli zarzucając ich brak (sądząc po liczbie oraz rodzaju materiału) znajdują się na kartach 246-801 akt administracyjnych; - w żadnym miejscu decyzji organu kontroli skarbowej, decyzji organu odwoławczego, ani też odpowiedzi na skargę, czy w piśmie procesowym z dnia 3 września 2013 r. organy nie przyznały, że załączyły wyłącznie część dowodów, ani że dokonały ich segregacji wybierając część, która ich zdaniem miała być reprezentatywna dla całości.

17 5.3. W związku z powyższym Sąd rozpoznający sprawę powtórnie zaakceptował oceny prawne zawarte w swoim wcześniejszym wyroku (z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 665/13), z wyłączeniem tej ich części, która odnosiła się do braków akt administracyjnych. Za tymi rozważaniami Sąd ten podzielił ocenę organów:

18 1) że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami;

19 Wskazał tu, że wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, Skarżąca: - nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez J.; - nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami J., nie pamiętała nawet ich nazw; - nie wiedziała również jakich kontraktów dotyczą wystawiane przez nią faktury; - uważała, że jej wynagrodzenie wynosiło 2% wartości umowy zawieranej przez J. ze wskazanymi przez nią kontrahentami, a z wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało, iż była to wartość 42% zysku brutto z umów inwestycyjnych i 21,80% zysku brutto ze sprzedaży farb; - rozbieżność ta nie była jednak szczegółowo wyjaśniona przez żadną ze stron, niewątpliwie jednak wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą za okres około pół roku znacznie odbiegała od jakiejkolwiek średniej, nawet krajów wysoko rozwiniętych; - niemal natychmiast i niemal w całości wypłacała środki przelane przez J., nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała gotówkę o tak znacznej wartości (wynagrodzenie za okres od lipca do grudnia 2008 r. wynosiło 148.700 zł netto); - w omawianym okresie zatrudniona była na pełny etat w M. na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8-16), zatem nie miała dużo czasu na ewentualne wykonywanie umowy agencyjnej.

20 2) w odniesieniu do zeznań i zachowań członków zarządu spółki J., którzy oświadczyli, że Skarżąca przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano;

21 Wskazał tu, że: - znacznie później (bo w dniu 29 maja 2012 r.) przekazali oni materiały, które mieli otrzymać od Skarżącej; - wśród tych materiałów znajdowały się również informacje dotyczące kilku miesięcy przed zawarciem umowy (okres od stycznia 2008 r.), co było sprzeczne z zeznaniami samej Skarżącej, która do protokołu przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2012 r. oświadczyła, że dokumenty zawierające zbierane informacje zaczęła przekazywać J. po podpisaniu umowy agencyjnej; - organy oceniły również wartość tych materiałów, a przede wszystkim ich łatwą dostępność (znajdowały się na stronach internetowych lub w telewizji), co stanowi sprzeczność z bardzo wysoką ceną, którą Skarżąca miała za nie otrzymać.

22 3) dotyczącą wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą;

23 Stwierdził tu, że niecelowe było: - powoływanie biegłego do spraw badania rynków w kierunku wskazania, czy działania Skarżącej, podważone w zaskarżonej decyzji, potwierdzają stwierdzenia o przydatności pracy podatnika dla J.; - przeprowadzenia oględzin na stanowisku pracy Skarżącej, w celu wykazania nakładu pracy i wkładu intelektualnego w wykonywanie zlecenia oraz potwierdzenia przydatności tej pracy dla J. - organ zasadnie ocenił, że przeprowadzenie oględzin mieszkania babci Skarżącej nie wykaże zarówno nakładu jej pracy, jak i wkładu intelektualnego.

24 4) w zakresie niezastosowania art. 199a § 3 O.p., podkreślając, że w sprawie organ nie miał wątpliwości, iż czynności wskazane w spornych fakturach nie były rzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił; trudno zatem było czynić mu zarzut nie zastosowania tego unormowania;

25 5) co do tego, że skoro w sprawie Skarżąca wystawiła faktury, to mimo braku dokonania czynności w nich wskazanych, powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

26 6. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

27 6.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 654/15, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 6.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

29 1) art. 145 § 1 lit. c (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - przyp. NSA) w związku art. 190, art. 54 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że błędne były ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące na brak kompletności akt przyjętych do wydania orzeczenia o sygn. akt I SA/Łd 665/13 i oparcie zaskarżonego teraz wyroku na niekompletnych i nieuporządkowanych aktach sprawy, które nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował w poprzednim postępowaniu ich kompletność;

30 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku z aktami sprawy, pominięcie w nim istotnych zarzutów Skarżącej oraz znajdujących się w aktach dokumentów;

31 3) art. 106 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że Skarżąca powinna przedstawić dowód na fakty powszechnie znane, przy jednoczesnym braku wskazania źródła faktów na podstawie których Sąd wydał zaskarżone orzeczenie;

32 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz:

33 - art. 54 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że organy w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi kompletny oraz uporządkowany materiał dowodowy;

34 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i właściwie wyjaśniły stan faktyczny;

35 - art. 188 w związku z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez przyjęcie, że wnioski dowodowe Skarżącej nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego;

36 5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 6 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niezastosowanie;

37 6) art. 32 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

38 7) art. 108 § 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię;

39 8) art. 5 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, na skutek czego niezasadnie zakwestionowano transakcje nabycia i sprzedaży agregatu malarskiego;

40 9) art. 83 § 1 w związku z art. 65 § 2, art. 60 Kodeksu cywilnego i art. 217 w związku z art. 7 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że umowy były zawarte przez Skarżącą tylko dla pozoru.

41 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2179/13. Podobnie w trybie tym Sąd wówczas orzekając merytorycznie nie stwierdził, aby ujawniły się podstawy do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby go do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

44 7.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna.

45 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej (por. pkt 6.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

46 Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, w istocie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2179/13. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny: "Za zasadny uznał (...) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, mimo że sam stwierdził, iż do akt sprawy organy dołączyły jedynie tę część dokumentów dostarczonych przez firmę J., którą uznały za reprezentatywną (s. 15, akapit trzeci uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, nie może jednak bazować w tej kwestii na ocenie organów. Sam musi ustalić, czy akta były kompletne, a jeśli nie, to czy pominięte w nich materiały dotyczyły okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec działania Sądu pierwszej instancji, obecnie nie sposób określić, czy materiały, do których Skarżąca nawiązała w złożonym środku odwoławczym, mogły świadczyć na jej korzyść, t.j. czy potwierdzały fakt przekazania konkretnych informacji firmie J. oraz ich wykorzystanie przez ten podmiot. Wobec niekompletnych akt sprawy, Sąd pierwszej instancji nie był zatem w stanie właściwie zweryfikować stanowiska organów, że dostarczone materiały zostały spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania i ocenić znaczenia tych materiałów dla sprawy. Organ nie był uprawniony by samodzielnie decydować o tym, które materiały Sądowi przedstawić. W związku z tym w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny winien bowiem orzekać w oparciu o akta, względem których nie zachodzi wątpliwość czy są kompletne. [...] Wobec powyższego, za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają wątpliwości związane z brakiem w aktach sprawy materiałów dostarczonych przez kontrahenta Skarżącej. Dopiero w oparciu o kompletne akta sprawy, możliwa będzie rzetelna ocena, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony, a także czy w toku postępowania wyjaśniającego nie doszło do innych naruszeń prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

47 Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym stanowisku nie stwierdził, aby akta sprawy były niekompletne lub nieuporządkowane. Sąd kasacyjny, w nawiązaniu do argumentacji zawartej w kontrolowanym przez siebie wyroku, uznał, co należy podkreślić, że: "Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, mimo że sam stwierdził, iż do akt sprawy organy dołączyły jedynie tę część dokumentów". Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiła zatem ocenę postępowania Sądu pierwszej instancji wyrażonego przez jego twierdzenia. Brak było w niej jednak, co odmiennie próbuje dowieść autor skargi kasacyjnej, elementu wskazującego na dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny weryfikację akt administracyjnych sprawy. Sąd odwoławczy wydanym wyrokiem nie przesądził zatem, że wspomniane akta posiadały jakiekolwiek braki. Tym samym nie zamknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ponownie rozpoznającemu sprawę, możliwości powtórnej oceny tej kwestii. Jak bowiem zalecił Naczelny Sąd Administracyjny, sąd administracyjny (w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - przyp. NSA): "Sam musi ustalić, czy akta były kompletne, a jeśli nie, to czy pominięte w nich materiały dotyczyły okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Do przedstawionych uwag zawartych w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obecnie zaskarżonym wyroku zastosował się Sąd pierwszej instancji. Bezzasadnie zatem autor skargi kasacyjnej wskazywał w tym zakresie na naruszenie art. 190 w związku z art. 54 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

48 Wymienione przepisy nie zostały również naruszone z uwagi na ocenę Sądu pierwszej instancji co do kwestii samej już kompletności akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo dostrzegł, że akta te nie posiadały cech przypisywanych przez Skarżącą. Przede wszystkim właściwie wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor UKS włączył do materiału dowodowego dokumenty z akt postępowania dotyczącego podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za 2009 r. (karta 136 akt podatkowych). Wszystkie dokumenty wskazane w treści tego postanowienia zostały fizycznie włączone do akt sprawy i znajdują się na kartach 137-199; natomiast dokumenty włączone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. (karta 245 akt podatkowych), znajdują się na kartach 246-894 akt podatkowych (wskazanych przez Sąd pierwszej instancji jedynie mylnie jako karty 246-801). Nieporozumieniem były zatem motywy Skarżącej upatrujące rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy w oparciu o komplet innych akt niż te, którymi dysponował Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 20 marca 2015 r. Podkreślić należało i to, że Sąd odwoławczy nie stwierdził, aby akta podatkowe nie posiadały wymienionych kart 137-199 i 246-894, ani też, aby odnotował jakikolwiek brak w owych aktach. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz kolejny, nie mógł więc orzekać w oparciu o inne akta sprawy podatkowej, co przeciwnie próbowała dowieść Skarżąca.

49 Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że o wybiórczym gromadzeniu akt świadczyły następujące okoliczności: - karty 83-135 są załączone bez oznaczenia; - po sekwencji kart 83-135 brakuje karty 136 i następuje sekwencja kart 137-166; - ponownie występują karty 136-166; - w aktach sprawy są karty 246-801, a Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w spisie akt, karty te zapisano jako 246-894, co świadczy o braku w aktach 93 kart; - pismem (karta 76) przyjęto do akt w dniu 13 listopada 2012 r. deklaracje doręczone dnia 18 listopada 2012 r. Tego rodzaju zastrzeżeń nie sposób było podzielić.

50 Ze znajdującego się w aktach sprawy spisu akt (tom III, karta następująca po karcie 949) wynika, że karty 83-135 są dokumentami źródłowymi zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania (faktury, rejestry, deklaracje VAT, Regon, NIP). Istotnie przeglądając akta kolejno, po kartach 83-135 nie ma karty 136, a są karty 137-166. Jednakże wynika to z faktu zdublowania kart 137-166, te bowiem po raz drugi znajdują się za kartami 137-166, ale - co najważniejsze - w tym już miejscu poprzedza je karta 136 (postanowienie o włączeniu dokumentów). Sąd pierwszej instancji wskazał, że włączone postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. (karta 245) akta znajdują się na kartach 246-801, choć, jak wynika z samych akt oraz ich spisu, akta te w rzeczywistości znajdują się na kartach 246-894 (co odpowiada kartom 153-801 według starej numeracji też na tych kartach umieszczonej). Wskazanie więc na końcową kartę o numerze 801, zamiast 894, stanowiło omyłkę tego Sądu, gdyż była to ta sama karta z umieszczonymi na niej tymi dwoma numerami.

51 Z kolei z powołanego przez Skarżącą pisma (karta 76) wynika wprawdzie, że w dniu 13 listopada 2012 r. UKS w Łodzi otrzymał "kserokopię deklaracji VAT-7 z dnia 18 listopada 2012 r. (data stempla pocztowego) wraz z kserokopią koperty oraz z kserokopią wyjaśnienia do korekty". Jednak wskazanie w tym piśmie na datę 18 listopada 2012 r. wynikało również z oczywistej omyłki. Załączona bowiem do tego pisma kserokopia koperty jednoznacznie wskazywała, że deklaracja VAT-7 była z dnia 18 października 2012 r.

52 Wbrew zatem motywom autora skargi kasacyjnej akta administracyjne sprawy były kompletne, co przy uważnej ich lekturze możliwe było do zdiagnozowania, nawet mimo pewnych omyłek relacyjnych w tym zakresie. Wskazywane przez Skarżącą rzekome braki nie mogły więc potwierdzić jej stanowiska co do wybiórczego przedstawienia Sądowi akt sprawy podatkowej.

53 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

54 Błędnie wskazała Skarżąca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż organom nie był znany cel zawarcia przez nią umowy z dnia 2 maja 2008 r. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że w ocenie organów, Skarżąca wspomnianą umowę zawarła dla pozoru. Inną kwestią jest jednoznacznie stwierdzenie, jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji, czy była to tzw. pozorność czysta, czy też kwalifikowana.

55 W okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zgromadzonego materiału dowodowego oraz jednoznacznego ustalenia, że Skarżąca nie wykonywała postanowień umowy (ani postanowień zawartych do niej aneksów), nie zachodziła potrzeba korzystania z art. 199a § 3 O.p. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy ujętej w art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W realiach poddanej pod osąd sądowy sprawy podatkowej, na gruncie zastosowanych w niej przepisów prawa materialnego, istotnym było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno było czynić mu skutecznie zarzut, że nie zastosował wspomnianego unormowania proceduralnego.

56 Wbrew przy tym motywom Skarżącej uzasadnione było przeprowadzenie postępowania w kierunku sprawdzenia faktycznej realizacji umowy dnia 2 maja 2008 r. Dostrzec bowiem należało, że umowa ta stanowiła przyczynek i zarazem jeden z dowodów mających potwierdzać zaistnienie transakcji uwidocznionych na wystawionych przez Skarżącą fakturach. Dla przypomnienia Skarżąca, jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, wystawiła 5 faktur. Opis tych dokumentów brzmiał następująco: "Pośrednictwo handlowe do aneksu nr 1 z dnia 22.07.08; Usługa zgodnie z wykonaną pracą i ustaleniami. Aneks nr 2 z 29 VIII 08; Pośrednictwo handlowe do aneksu nr 3 z 26.09.2008’ Pośrednictwo handlowe do aneksu nr 4 z dnia 27.10.2008; Usługa pośrednictwa zgodnie z aneksem nr 5". Z kolei wspomniana "UMOWA AGENCYJNA" upoważniała Skarżącą "do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej, reklamowej swoich wyrobów i prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami". Wymienione zaś w fakturach aneksy zostały sporządzone do tej właśnie umowy. Chybione zatem były wywody Skarżącej, podważające sens dokonywanych przez organ ustaleń faktycznych w obrębie tej umowy, a dokładnie jej faktycznego realizowania.

57 Organy oceniły dodatkowo postanowienia aneksów do umowy. Uznały, że one również nie były realizowane, albowiem Skarżąca nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki J., jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez J., co sama potwierdziła. Skarżąca nie pamiętała także nazwy chociażby jednej firmy-inwestora, na temat którego zbierała informacje.

58 Jeżeli Skarżąca wskazuje na inny stan rzeczy - w skardze kasacyjnej eksponuje wykonywanie przez nią samych aneksów do umowy, a już postanowień umowy głównej nie - to powinna wskazać jakie dowody przemawiały za uznaniem jej racji. Organ w postępowaniu ocenił, że oprócz twierdzeń Skarżącej i członków zarządu J. nie było dowodów, które ocenione łącznie wskazywałyby na wykonanie przez Skarżącą zakwestionowanych prac.

59 Wbrew motywom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasad rozliczenia wynagrodzenia Skarżącej. W tym zakresie stwierdził, że: "nie jest wiadome na jakiej podstawie skarżąca uważa, że jej wynagrodzenie wynosiło 2% wartości umowy zawieranej przez spółkę J. ze wskazanymi przez nią kontrahentami, tym bardziej, że z wyliczeń organu pierwszej instancji wynika, iż była to wartość 42% zysku brutto z umów inwestycyjnych i 21,80% zysku brutto ze sprzedaży farb. Kwestia ta nie jest jednak szczegółowo wyjaśniona przez żadną ze stron." Prawidłowo Sąd ten wyjaśnił, że niewątpliwie jednak wartość rzekomego wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą za okres około pół roku znacznie odbiegała od jakiejkolwiek średniej, nawet krajów wysoko rozwiniętych. Podatnik osiągający takie dochody powinien więc liczyć się z koniecznością wiarygodnego udokumentowania efektów swojej pracy, jeśli twierdził, że otrzymał za nią odpowiednie do tego wynagrodzenie.

60 Zgodnie z powołanym przez autora skargi kasacyjnej art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w realiach sprawy organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Akta sprawy podatkowej potwierdzają, że organ uczynił wszystko co mógł, aby wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny. Rolą Skarżącej było zatem, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Za niewystarczające należało uznać - w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym - wskazanie w tej mierze przez autora skargi kasacyjnej, że Skarżąca mogła te usługi wykonać, gdyż: "Miała komputer podłączony do sieci internetowej."

61 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo ocenił, że zbędne w sprawie było powoływanie biegłego dla oceny przydatności rzekomej pracy Skarżącej dla J. oraz przeprowadzenia oględzin jej stanowiska pracy. Organ w zakresie złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych wypowiedział się w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej w tym zakresie kontroli. Nie uwzględnienie tych wniosków nie naruszało art. 188 § 1 O.p. Powołanie biegłego jako osoby mającej wiadomości specjalne, nie było konieczne, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadził do finalnego ustalenia, że Skarżąca nie wykonała usług dla J. Z kolei przeprowadzenie oględzin z miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności Skarżącej, czyli z mieszkania jej babci, z całą pewnością nie mogłoby wykazać, jaki nakład pracy Skarżąca poczyniła świadcząc rzekomo usługi w 2008 r. na rzecz J.

62 Z pisma Skarżącej z dnia 12 marca 2013 r. wynikało, że wniosła w nim "o przeprowadzenie oględzin na stanowisku pracy podatnika w celu wykazania nakładu pracy i wkładu intelektualnego w wykonywanie zlecenia, oraz potwierdzenie przydatności takiej pracy dla firmy "J. Sp. Z o.o." Do takiej treści wniosku odniósł się organ w zaskarżonej decyzji oraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W sposób zatem nieuprawniony autor skargi kasacyjnej wskazuje na mylne zrozumienie przez organ i Sąd pierwszej instancji tego wniosku.

63 W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej co do naruszenia przez organy oraz Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Skarżąca zupełnie gołosłownie twierdziła, że "część materiału pominięto". Całkowicie błędnie przedstawiła wywody dotyczące sprzedaży agregatu malarskiego. Zaskarżoną decyzją zakwestionowano wystawione przez nią faktury dotyczące pośrednictwa handlowego. Żadna z tych faktur nie była związana ze sprzedażą agregatu malarskiego. Z kolei lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, że organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując jej nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosząc się do zastrzeżeń Skarżącej. Skarga kasacyjna tej zasadniczej oceny nie zdołała podważyć. W tym też zakresie zupełnie bezzasadnie również odwoływała się do naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego i przepisów Konstytucji RP.

64 7.5. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zwalczony, z niego zaś wynikało, że Skarżąca wystawiła na rzecz J. tzw. puste faktury. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia takie uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (por. str. 13-14 zaskarżonego wyroku). Wbrew więc motywom skargi kasacyjnej art. 5 ust. 1 pkt u.p.t.u. nie był jedynym przepisem prawa materialnego na który powołał się Sąd pierwszej instancji.

65 7.6. Bezzasadne były pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sytuacji prawidłowego zastosowania w realiach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. reszta z wymienionych przepisów tej ustawy nie mogła zostać naruszona. Z kolei przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niezwiązane z przedmiotem wszczętego przez organy postępowania podatkowego, nie były w ogóle stosowane. Jako takich przepisów organy nie mogły naruszyć.

66 7.7. Zarzut naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a. był oczywiście bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, zatem nie można mówić o jego naruszeniu.

67 7.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (jako nowej strony postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

68 Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

69 O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.