Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1974/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1974/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 281/07 w sprawie ze skargi P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi wniesione przez P. S. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 kwietnia 2007 r. (nr od [...] do [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Decyzjami tymi utrzymano w mocy wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., po ponownie prowadzonym postępowaniu, decyzje z dnia 25 stycznia 2007r.,określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, odpowiednio:

3 - nr: [...] - za lipiec 2004r. w wysokości 8.591zł,

4 - nr : [...]- za sierpień 2004r. w wysokości 4.224zł,

5 - nr : [...]- za wrzesień 2004r. w wysokości 14.867zł,

6 -nr : [...] - za październik 2004r. w wysokości 8.306zł,

7 - nr : [...] - za listopad 2004r. w wysokości 4.027zł

8 - nr: [...]- za grudzień 2004r. w wysokości 4.982 zł.

9 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

10 W wyniku wszczęcia we wrześniu 2005 r. postępowania kontrolnego, a następnie w październiku 2005 r. podatkowego i po przeprowadzeniu tych postępowań ustalono, że w 2004 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną, meblami używanymi oraz artykułami do wyposażenia wnętrz, eksportu wyrobów ze szkła i drewna, usług gastronomicznych (organizowanie przyjęć okolicznościowych), usług transportowych oraz wynajmu lokali. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty źródłowe, ewidencja zakupu i sprzedaży), doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT. Ze zgromadzonego materiału wynikało bowiem, że dokonywał zakupu artykułów żywnościowych w okresach, w których nie zaewidencjonował żadnego obrotu z tytułu tego rodzaju usług. Natomiast w przypadku sprzedaży mebli i pozostałych artykułów organy podatkowe, w oparciu o analizę ilościową zakupionych i sprzedanych towarów, ustaliły, że skarżący nie posiadał dowodów zakupu 248 sztuk mebli oraz 2000 sztuk pozostałych artykułów. Nadto w toku przeprowadzanej kontroli skarżący dokonał korekt deklaracji VAT -7 za styczeń, luty, maj, czerwiec i październik 2004 r. wraz z wyjaśnieniem, że zwiększenie VAT należnego wynikało z uprzednio niezaewidencjonowanego osiągniętego obrotu w wysokości 79.598,85 zł. z tytułu zorganizowania imprez okolicznościowych. W tej sytuacji organy podatkowe pominęły jako dowód w sprawie prowadzoną przez skarżącego ewidencję sprzedaży i określiły podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W celu ustalenia wysokości obrotu za 2004 r. przyjęto zaewidencjonowany obrót przez skarżącego oraz ustalony obrót oszacowany . Na obrót zaewidencjonowany pierwszy składały się: usługi gastronomiczne (udokumentowane fakturami VAT i paragonami fiskalnymi) w kwocie 65.386,68zł, nieudokumentowane usługi organizowania imprez okolicznościowych w kwocie 79.598,85zł, zaliczki przyjęte przez skarżącego w 2004 r. na poczet przyjęć weselnych, które miały się odbyć w 2005 r. w kwocie 13.934.43zł, sprzedaż odzieży używanej w kwocie 39.101,74zł, sprzedaż eksportowa w kwocie 4. 460,71 zł, usługi w zakresie najmu lokalu w kwocie 1.278,71zł. Obrót oszacowany obejmował natomiast : sprzedaż mebli w kwocie 185.510,52 zł, wyliczony na podstawie kosztu własnego sprzedanych mebli w wysokości 41.224,56 zł, oraz zeznanej marży w wysokości 350 %, sprzedaż pozostałych artykułów (art. AGD, wyposażenie wnętrz, dekoracje itp.) w kwocie 54.290,57 zł, wyliczony na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 12.064,57 zł oraz zeznanej marży w wysokości 350 %. Ustalony w powyższy sposób obrót za 2004 r. wyniósł 443.562,21zł i był wyższy o kwotę 46. 878,16 zł. od zaewidencjonowanego w ewidencji sprzedaży VAT w kwocie 396.684,05zł z uwzględnieniem korekt złożonych przez skarżącego w trakcie kontroli. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, ze względu na to, że remanenty przeprowadzone u skarżącego na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. zostały sporządzone jedynie w cenie zakupu, a okazane dowody sprzedaży były zbyt ogólnikowe dla możliwości ustalenia wysokości stosowanej marży, organ podatkowy I instancji, pismami z dnia 23 czerwca 2006 r. oraz 9 sierpnia 2006 r., wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów kupna i sprzedaży towarów handlowych oraz do złożenia wyjaśnień umożliwiających zbadanie stosowanej przez niego marży na poszczególne towary. Skarżący, pomimo odebrania wezwań, nie zastosował się do ich treści. Wobec powyższego organ I instancji wystąpił do wszystkich urzędów skarbowych działających na terenie województwa s. z prośbą o udzielenie informacji na temat wskaźników ekonomicznych osiąganych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie jak skarżący. Również w wyniku tych działań nie uzyskano żadnych informacji. Wobec tego organ I instancji przeprowadził ponownie w dniach od 4 października 2006r. do 31 października 2006 r. postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres 2004 roku. Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała zaniżenie zaewidencjonowanego obrotu, gdyż skarżący nie posiadał dowodów zakupu na część sprzedanych mebli i pozostałych artykułów, zrealizowane marże znacznie odbiegały od marż wyliczonych dla poszczególnych grup asortymentowych, przed rozpoczęciem kontroli nie wykazano pełnego obrotu z usług gastronomicznych, a ponadto stwierdzono, że zaewidencjonowany przez skarżącego obrót netto w wysokości 398 684,05zł był niższy, niż koszty działalności ustalone na podstawie okazanych dowodów, które wynosiły 458 724,97zł, przy czym do protokołu z 28 września 2005 r. skarżący zeznał, że miesięczny dochód wynosił ok. 10 000 - 14 000zł. Te ustalenia z protokołu badania ksiąg - jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji - wskazywały na to, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży były niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc ewidencja nie mogła być uznana za dowód zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tego oszacowano niezawidencjonowany obrót, przy czym odstąpiono od metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich nieprzydatność. Organy podatkowe wyjaśniły, że nie było możliwe zastosowanie:

11 - metody porównawczej wewnętrznej z powodu uznania dokumentacji podatnika za nierzetelną w zakresie właśnie obrotu,

12 - metody porównawczej zewnętrznej z tego powodu, że na terenie działania organu podatkowego nie występowała firma o podobnym zakresie działania i podobnych warunkach,

13 - metody produkcyjnej, gdyż skarżący takiej działalności nie prowadził,

14 - metody remanentowej z powodu nie określenia przez skarżącego wskaźnika szybkości obrotu,

15 - metody kosztowej z powodu nie określenia przez skarżącego wskaźnika kosztów w obrocie i nie dokumentowania całości ponoszonych wydatków,

16 - metody udziału dochodu w obrocie ponieważ skarżący nie określił ani dochodu, ani zysku netto, a obroty szacunkowe wyliczane na podstawie zeznań do protokołu kontroli z 28 września 2005 r., w których skarżący określił przeciętny dochód na kwoty 10 000 - 14 000zł, a wskaźnik udziału kosztów w obrocie na 40%, pozostawały ze sobą w sprzeczności (podano wyliczenie obrotu szacunkowego w oparciu o te dane i przy zastosowaniu metody kosztowej obrót wyniósł 1 146 812,43zł, a przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie - 240 000zł).

17 Jak zaznaczono w uzasadnieniach decyzji oszacowanie obrotu było konieczne i z tej też przyczyny, że skarżący zmieniał zeznania w trakcie trwającego postępowania, raz twierdząc, że ustalił średnią marżę na sprzedawane przez siebie towary (meble, sprzęt AGD, dekoracje ścienne) w wysokości 350 %, innym razem, jak do protokołu z dnia 4 października 2006 r., zeznał ,że na do tych towarów stosował marżę w wysokości 100- 200%. Sprzeczności tych skarżący niczym nie uzasadnił i według organów podatkowych zmieniał swe zeznania dopasowując je do bieżących ustaleń. Wobec tego, przy dokonanym szacunku, przyjęto metodę najbardziej korzystną dla skarżącego, zgodną z logiką i nieposiadającą cech dowolności. Na podstawie faktur zakupu mebli oraz pozostałych artykułów ustalono średnie ceny zakupu tych towarów i oszacowano najpierw nieudokumentowany koszt własny nabycia przez podatnika sprzedanych towarów z uwzględnieniem podziału na grupy towarowe. Na podstawie wyliczeń stwierdzono, że marża średnio ważona na poszczególne grupy asortymentowe (np. szafki , kanapy, krzesła) w zakresie sprzedaży mebli w wysokości 329,45% znacznie odbiegała od marży zrealizowanej z prowadzonej dokumentacji- 255,58%. Taka sama sytuacja występowała przy marży średnio ważonej - 338,33% w odniesieniu do marży zrealizowanej przez skarżącego - 284,65%, jeżeli chodzi artykuły pozostałe (sprzęt AGD, dekoracje). Następnie oszacowano wielkość sprzedaży mebli i pozostałych artykułów w oparciu o przedstawiony wyżej koszt własny mebli i innych artykułów, który obejmował zarówno koszt udokumentowany i oszacowany oraz wyliczone średnie marże ważone, przy czym marżę tę wyliczono na podstawie średniej ceny zakupu wynikającej z faktur zakupu oraz średniej ceny sprzedaży obliczonej z faktur sprzedaży, z uwzględnieniem remanentów. Dla mebli marżę tę ustalono na 329,45%, dla pozostałych - 338,33%. Tak ustalona podstawa opodatkowania wyniosła 426.279,23 złotych. Składał się na nią obrót ze sprzedaży mebli w kwocie 266 536,30zł oraz ze sprzedaży pozostałych artykułów w kwocie 159.742,93zł. Wartość niezaewidencjowanego obrotu przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2004 r. na podstawie procentowego udziału zaewidencjonowanej sprzedaży netto mebli i pozostałych artykułów w danym miesiącu, do sprzedaży netto tych towarów ogółem zaewidencjonowanej w 2004 r. W zakresie gastronomii organy podatkowe stwierdziły, że pomimo nierzetelnego ewidencjonowania obrotów i z tej części działalności, - wobec braku wystarczających danych - nie oszacowały obrotu i uwzględniły przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwotę 79 598,85zł, która została wykazana w korektach deklaracji dokonanych w trakcie kontroli za styczeń, luty, maj, czerwiec 2004 oraz w październiku, tj. 15 302,43 zł. netto, VAT 1 137,57 zł. Jedynie za okres od 6 do 31 grudnia 2004 r. oszacowano na podstawie zakupu artykułów spożywczych za 1.106,92 zł., towarów niewykazanych w remanencie końcowym, ani nie wykazano z nich przychodu, przychód w kwocie netto 4 141,21 zł. z zastosowaniem marży gastronomicznej zrealizowanej przez skarżącego w okresie od 1 stycznia do 6 grudnia 2004 r. w wysokości 274,12%. Jako podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe wskazały art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej ustawa VAT z 2004 r.

18 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pełnomocnicy skarżącego, wnosząc uchylenie wymienionych na wstępie decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj. art. 23 § 2 poprzez niezastosowanie się do normy tego przepisu, art. 23 § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 109 ust 4 ,5 i 8 ustawy VAT z 2004 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, art. 120 oraz 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w postanowieniu, art. 180 § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) połączył do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 281/07 do I SA/Ke 286/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ke 281/07, jako, że pozostawały one ze sobą w związku. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że spór pomiędzy stronami dotyczył tej części ustaleń, która obejmowała przyjęcie przez organy podatkowe wielkości obrotu w drodze oszacowania ze sprzedaży mebli i pozostałych artykułów. Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnił, że nieprawidłowości stwierdzono w toku postępowania na podstawie prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, na podstawie wystawionych przez niego faktur i paragonów fiskalnych, sporządzonych remanentów: początkowego i końcowego, jak też w oparciu o posiadane przez skarżącego dowody zakupu towarów. Dowody te pozwoliły stwierdzić, że nie były ewidencjonowane wszystkie obroty z prowadzonej działalności, gdyż np. w przypadku organizowanych imprez dokonywano zakupów, a nie wykazywano z nich obrotów, które ujawniono dopiero w trakcie kontroli, ponadto skarżący, wg posiadanych dokumentów, dysponował w ciągu roku 451 szt. mebli oraz 905 szt. pozostałych artykułów (wyposażenie wnętrz, sprzęt AGD, dekoracje), a sprzedał w kontrolowanym roku 699 sztuk mebli, a pozostałych artykułów 2.905 sztuk. Ponadto również wykazane przez skarżącego marże odbiegały in minus od marż obliczonych przez organy podatkowe na podstawie dokumentów, a pozwalających ustalić koszt własny danego towaru (z dowodów zakupu) oraz faktyczne ceny sprzedaży (z faktur sprzedaży). W ocenie Sądu I instancji tego rodzaju ustalenia pozwalały na uznanie, że prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży była nierzetelna w związku z czym nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z powołanym przez organ I instancji w protokole badania ksiąg z 28 listopada 2006r. przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Co się tyczy ustalania obrotu w drodze oszacowania, to odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 23 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, to Sąd I instancji zaznaczył, że organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją tych przepisów, gdyż skarżący nie wykazywał pełnego obrotu, nie posiadał dowodów zakupu na część towarów i w tym zakresie nie uzyskano w prowadzonym postępowaniu żadnych dokumentów. Jako chybiony oceniono zarzut dotyczący szacowania ujawnionego w trakcie postępowania obrotu z gastronomii, gdyż obrót ten został przyjęty w wysokości i miesiącach wykazanych przez skarżącego w korektach. Nie znajdował także w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut, że oszacowano obrót w celu wykazania nierzetelności ksiąg, wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT, jak również wobec faktu, że wartość oszacowanego obrotu ze sprzedaży mebli i pozostałych artykułów została ustalona na podstawie danych posiadanych przez skarżącego, które można było wykorzystać w tym celu, a to: kosztów zakupu pojedynczych artykułów i wykazanej ilości sprzedanych, danych liczbowych z wystawianych faktur, które umożliwiły obliczenie marż średnich ważonych. Obrót - jak podkreślił Sąd I instancji - ustalono nie w oparciu o wysokości marż podawanych zmiennie przez skarżącego, ale o wielkości wyliczone w oparciu o dane i dowody posiadane przez niego. Sąd nie znalazł także podstaw do podważenia wyboru metody szacowania, która - jak zaznaczono w uzasadnieniu - została jasno i zrozumiale przedstawiona przez organy podatkowe, które wskazały na niemożność posłużenia się metodami przewidzianymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do każdej z nich oddzielnie. Wywody co do metody szacowania obrotu, sposobu jej przeprowadzenia, wyjaśnienia kolejnych kroków, przedstawienia dokumentów i danych z nich uzyskiwanych, przedstawienia wyliczeń i wyników, uzupełnienie efektów o wyliczenia sprawdzające Sąd I instancji uznał prawidłowe i poprawne. Podkreślił, że z możliwością konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg każdy podatnik musi się liczyć, zwłaszcza w sytuacji, kiedy - jak w niniejszej sprawie - skarżący prezentował postawę osoby nie zorientowanej we własnej działalności gospodarczej o czym świadczyło podawanie różnych marż o znacznie odbiegających od siebie wartościach, sprzedaż większej ilości towaru, niż wykazana w zakupie, omyłkowe, jak twierdził, nie wykazanie obrotu wartości ponad 79.000 zł. z kilku miesięcy roku podatkowego. Za zupełnie chybione Sąd uznał te argumenty skarżącego, które opierały się na kwestionowaniu obowiązków ciążących na każdym podatniku, a więc także i skarżącym, jak obowiązek posiadania i przechowywania dowodów zakupu z art. 15 § 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), czy obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu VAT. Następnie, odnosząc się do zarzutu skargi, który dotyczył postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 października 2005 r. Sąd I instancji wyjaśnił, że w skardze trafnie podniesiono, że zawierało ono niewłaściwą podstawą prawną, gdyż zamiast wskazać na art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powołano art. 65 § 1 i 2 tej ustawy. Podana podstawa prawna, choć przywołana błędnie, istniała, a wobec oparcia uprawnień organu do wszczęcia postępowania w art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie można było powiedzieć, że błąd miał wpływ na wynik sprawy. Co do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości protokołu kontroli, że nie odpowiadał on wymogom art. 290 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierał stwierdzenia "podatnik oświadczył" Sąd I instancji zaznaczył, że jeśli w trakcie przeprowadzanej kontroli skarżący biorąc w niej udział, składał wyjaśnienia, udzielał odpowiedzi na pytania, które określano "oświadczeniami podatnika", to także winny one znaleźć odzwierciedlenie w tym protokole. Zwłaszcza, że kontrolowany oraz jego pracownicy byli zobowiązani zgodnie z art. 287 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej między innymi do składania wyjaśnień co do przedmiotu kontroli. Ten zarzut skargi - jak podkreślił Sąd I instancji - pojawił się głównie w kontekście podawanych przez skarżącego wielkości stosowanych marż. Tymczasem organy podatkowe oparły swoje wyliczenia o dane wynikające z dokumentów skarżącego, a nie na podstawie jego wyjaśnień. Nie było w jego ocenie potrzeby przeprowadzenia dowodu przewidzianego w art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. przesłuchania strony. potrzeby takiej w niniejszej sprawie nie było. Sąd I instancji nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej oraz 180 § 2 tej ustawy, gdyż stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo, a dowody zebrano i ustaleń dokonano w postępowaniach przeprowadzonych zgodnie z przepisami procesowymi.

20 W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 121, art. 199 łącznie z art. 196 § 3, art. 193 (w całości), art. 187 § 1, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

21 Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przepisów w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie art. 65 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a było to możliwe tylko na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej. Podanie niewłaściwego przepisu wpłynęło - jak zaznaczono w skardze kasacyjnej - na obrazę art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż wprowadzono skarżącego w błąd poprzez wskazanie nieodpowiedniego przepisu prawa podatkowego. Podanie błędnego przepisu prowadziło do niewłaściwego zachowania się skarżącego, gdyż jego zachowanie wynikało z przepisów, na jakie organ podatkowy powołał się w postanowieniu. Niewiedza o wszczęciu postępowania podatkowego pozbawiła skarżącego możliwości skorzystania z profesjonalnej pomocy prawnej, już od chwili wszczęcia przez organ postępowania podatkowego. Uczestnictwo profesjonalnego pełnomocnika już od początku postępowania wpłynęłoby znacznie na tok prowadzenia postępowania i właściwy udział w postępowaniu podatkowym. Według autora skargi kasacyjnej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podanie niewłaściwego przepisu, na podstawie którego wszczęto postępowanie nie miało wpływu na wynik sprawy nie mogło być akceptowane. Podkreślił, że częste stosowanie przez sądy stwierdzenia "błąd ten nie miał wpływu na wynik sprawy" powoduje przekonanie organów podatkowych, że naruszenie przez nich przepisów procedury określonej w Ordynacji podatkowej nie niesie za sobą żadnych konsekwencji, gdyż nie jest to jednoznaczne z uchyleniem decyzji. Niepowołanie w podstawie prawnej postanowienia wszczynającego z urzędu postępowania podatkowego art. 165 §2 Ordynacji podatkowej, lecz art. 65 § 1 i 2, czyniło zdaniem autora skargi kasacyjnej to postanowienie nieważnym i tym samym cały tok postępowania. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił, że zawarte w protokole kontroli dane zatytułowane "podatnik oświadczył" dotyczące rozmiarów i zasad prowadzenia polityki finansowej przedsiębiorstwa stanowiły dowód w sprawie wskazując na art. 287 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązywał do udzielenia wyjaśnień dotyczących tylko przedmiotu kontroli i nie tylko przez podatnika. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że dane uzyskane w celach dowodowych od podatnika bez wymogów określonych art. 199 łącznie z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu i winny być wyeliminowanie z tego postępowania i tym samym wpływać na uchylenie wydanej decyzji. Nie usunięcie z akt postępowania danych uzyskanych pod tytułem "podatnik oświadczył" działało jak "owoc z zatrutego drzewa" a przykładem niekonsekwencji oraz traktowania zebranego materiału jako dowód, mimo naruszenia przepisów proceduralnych, było powołanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku na słowa "oświadczenia podatnika", i "wykazane przez podatnika marże". Skoro - jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że były to dowody istotne dla potwierdzenia osiągniętego dochodu, a więc tym samym potwierdził, że powinny być one zebrane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do stwierdzonej nierzetelności podniósł następnie, że mając na względzie art. 193 Ordynacji podatkowej wraz z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836), nie można było odrzucić prowadzonych ksiąg jako dowodu i przystąpić do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu dla ustalenia VAT, w tym poprzez szacunek. Zarzucił, że organ podatkowy w protokole badania ksiąg wprowadził elementy szacunku potwierdzając tym podstawę do pominięcia ksiąg jako dowodu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny taki stan zaakceptował. Szacunek mógł być jedynie następstwem uznania ksiąg za nierzetelne i nieprawidłowe. Nierzetelność nie mogła wynikać z szacunku i - jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - na takim stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2003 r. (sygn. I SA/Łd 2481/01) i z dnia 27 października 2005 r. sygn. (FSK 2438/04). Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały metodę oszacowania inną niż określoną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak organy te nie kwestionowały wartości wynikającej ze sporządzonych remanentów, to nie powinno być przeszkód do zastosowania metody remanentowej a jej odrzucenie z uwagi na nieokreślenie przez skarżącego wskaźnika szybkości obrotu było nieuzasadnione, skoro to na organach podatkowych a nie na podatniku, spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również przy ocenie metody porównania zewnętrznego, jako przyczynę jej niezastosowania wskazano brak wskaźników ekonomicznych z terenu działania innych urzędów skarbowych. Takie wskaźniki mógł zebrać skarżący, ale należało mu wskazać narzędzie do uzyskania takich danych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że pomimo tak licznych uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy przystąpiono do szacunku w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tym samym pominięto wymóg art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Do dokonania szacunku przyjęto wyliczenia oparte o dane niemożliwe do zweryfikowania i niepotwierdzone dokumentami. W przypadku wynikających z remanentów danych dotyczących ilości i cen towarów dokonano "pewnych skrótów", dokonując grupowania towarów według własnych kryteriów kontrolującego. Brak było przy tym pewności, że nazwy towarów w spisie z natury były zgodne z dowodami zakupu. Różnorodność towarów w placówce handlowej, nie dawała bowiem gwarancji i możliwości zachowania tej samej ściśle określonej nazwy począwszy od zakupu, a skończywszy na sprzedaży. Podobnie było w przypadku remanentów, gdyż przy sprzedaży również zostają użyte grupy towarów i pomyłka w ich przypisaniu nie ma wpływu prawidłowość prowadzenia ewidencji i wielkość podatku. Autor skargi kasacyjnej argumentował ponadto, że przy uzasadnieniu tej metody szacunku bardzo często używano stwierdzenia "podatnik zeznał", podczas gdy skarżący "nie zeznawał w tej sprawie". W końcowej części podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu stwierdził, że decyzja w przedmiotowej sprawie była decyzją określającą, a nie ustalającą. Ponieważ w przypadku szacunku chodzi o ustalenie kwoty podatku, która z deklaracji ani z ksiąg nie wynika i ustala kwotę inną niż została wykazana, to decyzje wynikające z dokonanego szacunku winny być ustalającymi, a nie określającymi.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy przepisy prawa, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżone kasacją rozstrzygnięcie.

26 Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej - jako jej podstawę - wskazał wyłącznie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy, w pierwszej kolejności, podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, że skarżący w chwili wszczęcia postępowania został wprowadzony w błąd co do podstawy prawnej wszczęcia postępowania, gdyż w postanowieniu o wszczęciu postępowania podano art. 65 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej a nie - jak być powinno - art. 165 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niewiedza o wszczęciu postępowania pozbawiła skarżącego możliwości skorzystania z profesjonalnego pełnomocnika już w chwili wszczęcia postępowania. Nie do zaakceptowania było przy tym zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że uchybienie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż powoduje ono przekonanie organów podatkowych, że naruszenie przepisów postępowania "nie niesie za sobą żadnych konsekwencji, gdyż nie jest to jednoznaczne z uchyleniem decyzji".

27 Przestawione wyżej zarzut oraz przytoczone uzasadnienie były w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione i w żadnej mierze nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie można bowiem uznać za mające wpływ na wynik sprawy uchybienia polegającego na wskazaniu w postanowieniu o wszczęciu postępowania niepełnej podstawy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego (art. 65 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 165 §1 i 2 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy z jego tytułu i treści (k. 4 t. akt podatkowych) jednoznacznie wynikało, ze było ono podstawą do wszczęcia postępowania. Jednocześnie - co przemilcza autor skargi kasacyjnej - w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał prawidłowo art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej pouczając skarżącego, że data doręczenia postanowienia jest datą wszczęcia postępowania podatkowego, a ponadto wskazując na treść art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej pouczył skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach do udziału w każdym stadium postępowania, zgłaszania wniosków dowodowych i zapoznania się przed wydaniem decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Całkowicie w tej sytuacji rozmijało się z prawdą twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że skarżący został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy I instancji i że "nie wiedział o wszczęciu postępowania podatkowego". Trzeba wreszcie także dodać, że postanowienie z dnia 20 października 2005 r. o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, którego wcześniej ustanowił skarżący i który - jak wyjaśnił skarżący w protokole przesłuchania strony z tej samej daty - był umocowany "do występowania w jego imieniu we wszystkich sprawach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S." i do "przyjmowania wszelkiej korespondencji" (k. 3 t. I akt podatkowych). Całkowicie nieprawdziwe w związku z tym było twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w chwili wszczęcia postępowania pozbawiono skarżącego możliwości skorzystania z profesjonalnej pomocy prawnej.

28 Co się tyczy pozostałych, wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to powielały one zarzuty zawarte w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i w istocie stanowiły one nieudolną polemikę z oceną jaką zawarł Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zaaprobował ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT i nie stwierdził nieprawidłowości przy wyborze metody oszacowania obrotu. Pomimo argumentów i wywodów autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT była nierzetelna i że przy wyborze metody szacowania organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny który legł u podstaw wydania zaskarżonych decyzji nie został w analizowanej skardze kasacyjnej zgodnie z prawem zakwestionowany. Jako chybiony należało w związku z tym ocenić zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwłaszcza, że w tej mierze skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej- wskazując natomiast na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej (w całości) - usiłował polemizować ze stanowiskiem Sadu I instancji dowodząc, że nie było podstaw do odrzucenia ewidencji sprzedaży VAT jako dowodu w sprawie i do szacowania obrotu, gdyż "nierzetelność nie może wynikać z szacunku". Tymczasem - jak przekonująco wskazał Sąd I instancji - organy podatkowe, pomijając ewidencję sprzedaży VAT jako dowód w sprawie, nie naruszyły art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrane w sprawie dowody pozwalały na ustalenie, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich obrotów (tę okoliczność pośrednio potwierdził skarżący składając skorygowane deklaracje VAT - 7) i że wykazywane przez niego marże odbiegały in minus od marż obliczonych przez organy podatkowe na podstawie dokumentów, które przedłożył skarżący. Zaznaczyć trzeba w tym miejscu, że o tym czy w indywidualnej sprawie podatkowej konkretna księga (tu ewidencja sprzedaży VAT) może zostać uznana za nierzetelną decyduje stan faktyczny ustalony i oceniony zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania oraz jego subsumcja pod unormowania zawarte w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

29 W rozpoznawanej sprawie, wobec niepodważenia skutecznie przez autora skargi kasacyjnej ustaleń o tym, że skarżący nieewidencjonował wszystkich obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej, brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska, że ewidencja sprzedaży VAT była prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, to zaś uprawniało organy podatkowe do oszacowania obrotów.

30 Nie mogły odnieść pożądanego rezultatu wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do mocy dowodowej "oświadczenia podatnika" i związane z tym twierdzenia o "owocu zatrutego drzewa". Do tej kwestii obszernie odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12) słusznie przyjmując, że art. 290 Ordynacji podatkowej nakłada na kontrolującego obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli i że jeśli w toku kontroli podatnik składa wyjaśnienia, udziela odpowiedzi na pytania, to tego rodzaju oświadczenia powinny znaleźć odbicie w protokole kontroli. Nie można zatem skutecznie domagać się "usunięcia" takich oświadczeń z treści protokołu kontroli, jeśli (czego autor skargi kasacyjnej nie negował) skarżący złożył je w trakcie kontroli. Uzyskane w ten sposób dane podlegały zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia powołanego przepisu przyjąć należało, że w tej mierze ocena dokona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji była prawidłowa.

31 Autor skargi kasacyjnej łączył przedstawione wyżej kwestie dotyczące mocy dowodowej "oświadczenia podatnika" złożonego w czasie kontroli podatkowej co do wysokości stosowanych marż z zarzutem naruszenia art. 199 w związku z art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc z zaniechaniem przesłuchania skarżącego w toku postępowania podatkowego w charakterze strony. W tej kwestii - jak przyjął Sąd I instancji - dane dotyczące wielkości stosowanych marż ustalono na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych i wobec tego nie było potrzeby przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Z treści art. 199 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchanie podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Zauważyć w tym kontekście trzeba, że w dniu 5 stycznia 2005 r. został sporządzony protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony (k. 10, t. akt podatkowych) i skarżący oświadczając, że "korzysta z art. 199 Ordynacji podatkowej", poza krótkim oświadczeniem, nie złożył zeznań. Także w toku dalszego postępowania takich zeznań nie składał, mimo, że pismami z dnia 23 czerwca 2006 r. oraz 9 sierpnia 2006 r. (k. 26 i k. 51 t. II akt podatkowych), organ podatkowy I instancji wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień umożliwiających zbadanie stosowanej marży. Nie sposób w tych okolicznościach mówić o naruszeniu art. 199 w związku z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro skarżący - pomimo wezwań - nie złożył wyjaśnień, a bezwzględnie organ podatkowy musiał uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie.

32 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu wskazywał z jednej strony na brak podstaw do szacowania obrotów, dowodząc, że prowadzona przez niego ewidencja sprzedaży umożliwiała ustalenie obrotów , a z drugiej strony kwestionował wybór metody szacowania powołując się na możliwość zastosowania metody remanentowej lub porównania zewnętrznego. Podkreślić w tym kontekście trzeba, że, na skutek niezakwestionowania - o czym była już mowa - stanu faktycznego będącego podstawą do oceny rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży ustalenie obrotu w drodze oszacowania w żaden sposób nie mogło naruszyć art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

33 Co się zaś tyczy wybranej metody oszacowania, to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny niemożności posłużenia się metodami wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej zostały prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Sposób oszacowania obrotów nie budził zastrzeżeń. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Należy zgodzić się z wyrażonym zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją § 4 tego artykułu podstawę opodatkowania (w niniejszej sprawie obrót z tytułu sprzedaży mebli, artykułów AGD, wyposażenia wnętrz itp.) należało oszacować w inny sposób. Z materiału zebranego w sprawie wynika bowiem, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek (wymienione w art. 23 § 3 normatywne wzorce szacunkowe okazały się nieprzydatne), co zostało przekonująco wykazane przez organy podatkowe, które również wyjaśniły sposób szacowania podstawy opodatkowania, odbiegający od metod wymienionych w art. 23 § 3.

34 Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.