Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., I FSK 1302/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r., I FSK 1302/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 107/17 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 107/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 30 grudnia 2016 r., nr [...], określającą zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, organy podatkowe I i II instancji zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 47.099,67 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o (dalej w skrócie jako "K.") oraz S. Sp. z o.o. (dalej jako "S."). Faktury te dotyczyły usług outsourcingu pracowniczego, które polegać miały na wykonywaniu usług będących przedmiotem działalności Skarżącej za pomocą pracowników przejętych od podatniczki najpierw przez Sp. z o.o. R., następnie przez K. na podstawie umów zawartych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy i dalej przez S. na podstawie "oświadczenia z 28 lutego 2013 r.

4 Organy podatkowe uznały, że faktycznie nie doszło do przejścia zakładu pracy z podatniczki na ww. spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, pracownicy w dalszym ciągu świadczyli pracę na rzecz strony, zatem umowy outsourcingu nie potwierdzają przejęcia pracowników, a wystawione w związku z nimi faktury nie dawały skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

5 W skardze kasacyjnej do tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w zw. z:

7 - art. 2a ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony,

8 - art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zastosowany powinien być przepis art. 21 § 1 tej ustawy,

9 - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

10 - art. 123 i art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niezebranie pełnego materiału dowodowego, brak czynności dowodowych mających wyjaśnić stanowisko Skarżącej, niedoręczenie jej postanowień o przeprowadzeniu dowodów, zaniechanie przesłuchania przedstawicieli firm outsourcingowych,

11 - art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek skierowania środka zaskarżenia do tych samych osób, które prowadziły postępowania w pierwszej instancji,

12 - art. 180, art. 181, art. 188 O.p. przez błędne ustalenie, jakoby zakwestionowane faktury dotyczyły usług, które nie zostały wykonane,

13 - art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, będące wynikiem tego, że Organ nienależycie ocenił dowody i w efekcie niewłaściwie określił podstawę opodatkowania, przyjął, że usługi nie zostały wykonane, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

14 - art. 193 § 1 – 6 O.p. przez nieuznanie za dowód rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych,

15 - art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku pracy, z którym związane były skutki podatkowe;

16 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że wykazani w decyzji pracownicy nie byli zatrudnienie przez firmy outsourcingowe,

17 3) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie,

18 4) naruszenie przepisów prawa materialnego:

19 - art. 22 w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP przez ograniczenie wolności gospodarczej wskutek zakwestionowania umów cywilnoprawnych zawartych przez podmioty gospodarcze i zanegowanie wybranego przez nie sposobu prowadzenia działalności,

20 - art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. U.E. L 347, dalej w skrócie jako "dyrektywa 112") przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego,

21 - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego,

22 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie wobec braku przesłanek do jego zastosowania,

23 - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zobowiązania podatkowe skarżącej wynikają z prawidłowo złożonych deklaracji VAT-7.

24 Na podstawie tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (po zmianie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów zastępstwa procesowego.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

27 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

28 Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od naruszenia prawa procesowego, a spośród nich w pierwszej kolejności tych, które dotyczą ustaleń faktycznych, jako bazy decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącej, do której zastosowano przepisy prawa materialnego. Mowa tu o podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zgodnie z którymi Organ nie zebrał i nie ocenił w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przyjęta przez niego ocena dowodów jest dowolna.

29 Podstawowym ustaleniem faktycznym, dla którego określono wszelkie konsekwencje podatkowe było ustalenie o tym, że nie miało miejsca faktyczne wykonanie na rzecz skarżącej usług outsourcingowych. To ustalenie doprowadziło Organ do wniosku, że faktury dokumentujące te usługi były fakturami "pustymi" i jako takie nie dawały Skarżącej prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

30 Słusznie, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia Organu w tym zakresie, czemu dał rzetelny i wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu swego wyroku.

31 U źródeł współpracy Skarżącej z każdą z firm outsourcingowych legły porozumienia (umowy) o przejęciu pracowników skarżącej z powołaniem art. 23¹ § 1 k.p. najpierw przez Sp. z o.o. R., następnie przez K. i finalnie o przekazaniu pracowników przez K. do S..

32 Ocenę tych kwestii Sąd poprzedził analizą instytucji przejęcia zakłady pracy lub jego części w trybie art. 23¹ § 1 kodeksu pracy ze skutkiem w postaci przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę. Podkreślił, że zakład pracy to zespół składników majątkowych i osobowych służący w całości konkretnej działalności. Przejęcie zakładu pracy oznacza faktyczne przejęcie władztwa nad sferą majątkową i pracowniczą, a zatem faktyczną możliwość ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Nie jest dopuszczalne stosowanie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Swe stanowisko Sąd pierwszej instancji wsparł orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie sposób go podważyć.

33 Do tych wywodów prawnych odniósł ustalenia faktyczne przyjęte przez organ i wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z jedynie formalnym wstąpieniem spółek R. i K. w prawa i obowiązki pracodawcy, co nie wypełnia wskazanych tu warunków przejęcia zakładu pracy. Skarżąca nie mogła przekazać spółce R. pracowników, bo ich nie zatrudniała, nie przekazała też żadnych składników majątkowych, bo ich nie posiadała. Wstąpienie tych firm w obowiązki pracodawcy miało charakter pozorny, ponieważ podmioty te nie kierowały tymi pracownikami, nie kontrolowały ich, nie oceniały ich pracy, nie wyznaczały zadań. Nadzór nad pracownikami sprawował nadal ojciec Skarżącej P. F.. Pracownicy ci pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad, pod nadzorem tej samej osoby, nigdy nie spotkali się z nowymi pracodawcami. Spółki outsourcingowe nie przejęły od skarżącej żadnych składników majątkowych, żadnych zadań, klientów. Wypłacały jedynie pracownikom wynagrodzenie po uprzednim otrzymaniu pieniędzy od Skarżącej, a ich działalność miała odbywać się bez zysku.

34 Sytuacja pracowników nie uległa zmianie po ich rzekomym przekazaniu przez K. do S.. Pracownicy nie znali tej firmy, nigdy dla niej nie pracowali, a S. nawet formalnie nie przekazywała im wynagrodzeń, pozostała nim firma K..

35 Takiej ocenie materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, czyli przekroczenia art. 191 O.p. Ocena dowodów jest w tym zakresie logiczna i ma umocowanie w materiale dowodowym. Brak przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm outsourcingowych, co jest osnową zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., nie może być uwzględniony. Prawidłowe postawienie takiego zarzutu kasacyjnego wymaga zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w skardze kasacyjnej takiego wywodu Skarżącej. Ponadto okoliczności faktyczne, które przytacza Skarżąca w tym zakresie były przedmiotem oceny Organu i Sądu pierwszej instancji.

36 Nie zmienia oceny tych ustaleń twierdzenie o ich wadliwości wynikającej stąd, że wbrew stanowisku Organu jako pierwsza spółka R. przejęła pracowników nie od Skarżącej, a od firmy jej matki U. F.. Tej kwestii Sąd poświęcił właściwą uwagę i wskazał, że również w tym przypadku zostało zawarte porozumienie o przekazaniu pracowników na zasadach jak ze skarżącą. Również jednak nie może być mowy o przejęciu zakładu pracy z zastosowaniem art. 23¹ § 1 k.p. z zachowaniem warunków tu wcześniej wskazanych. U. F. miała przekazać do spółki R. tych samych pracowników co Skarżąca i również nie miało miejsca w jej przypadku przejęcie zakładu pracy wiążące się z przekazaniem składników majątkowych, zadań i faktycznego wykorzystania przejętego zakładu pracy, który został zlikwidowany.

37 Trzeba też mieć na uwadze to, że u źródeł współpracy Skarżącej z pierwszymi dwoma firmami outsourcingowymi legło porozumienie (umowa) o przekazaniu pracowników na podstawie art. 23¹ § 1 k.p., a zatem źródeł wzajemnych praw i obowiązków stron umowy należy upatrywać w jej treści, a nie wywodzić obecnie, że mają one swój początek w innych zdarzeniach.

38 Zarzuty skargi kasacyjnej nie obaliły zasadniczego dla sprawy ustalenia faktycznego o tym, że przejęcie przez spółkę R. pracowników Skarżącej w trybie art. 23¹ § 1 k.p., a w drugim etapie świadczenie na rzecz skarżącej za pomocą tych pracowników umów outsourcingu pracowniczego i w dalszej kolejności świadczenie tych usług przez K. i S. miało charakter pozorny. Konsekwencją tych ustaleń było zanegowanie prawa Skarżącej do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur opisujących te usługi. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było w tym przypadku uzasadnione, co z oczywistych względów wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 168 lit. a) dyrektywy 112, który nie jest podstawą prawną decyzji, a wzorcem do rozumienia jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności, czyli przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

39 W przedstawionej tu dotychczas ocenie zarzutów kasacyjnych zmyka się sedno tej sprawy. Trafność pozostałych zarzutów kasacyjnych uzależniona była od zasadności zarzutów omówionych powyżej.

40 Wracając zatem do tych pozostałych, NSA stwierdza, że nie wszystkie zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej.

41 Brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wskazanie tego przepisu i stwierdzenie, ż zgodnie z nim rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości ma nastąpić na korzyść podatnika nie jest wystarczające. Brak konkretów, jakie wątpliwości powinny być tak rozstrzygnięte, przy czym pamiętać należy, że zasada ta ma zastosowanie do wątpliwości natury prawnej, wykładni i stosowania przepisów prawa, a nie do wątpliwości co do ustaleń faktycznych.

42 Podobnie brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, w którym Skarżąca ograniczyła się do stwierdzenia, że środek odwoławczy został skierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Ponownie brak tu konkretów, o jakich pracowników chodzi i jaki był ich udział w wydaniu decyzji podatkowych, czy zachodziły przesłanki wyłączenia, ewentualnie które.

43 W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia przez organ art. 123 O.p. – zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w którym Skarżąca ograniczyła się do ogólnych twierdzeń, że nie przedstawiono jej postanowień o przeprowadzeniu dowodu i nie poinformowano o faktach znanych z urzędu. Trzeba by wskazać w uzasadnieniu takiego zarzutu, że konieczne było wydanie postanowienia o przeprowadzeniu dowodów, a nie w każdym przypadku istnieje taki obowiązek, a postanowienia takiego nie wydano i nie doręczono Skarżącej. Co do faktów znanych z urzędu, wykorzystanych przez Organ w sprawie, również brak wskazania, że takie fakty wykorzystano, a nie poinformowano o nich strony przed wydaniem decyzji.

44 W końcu w ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje, że sąd nie jest związany granicami skargi, ale na czym konkretnie naruszenie tego przepisu polegało, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia.

45 W postępowaniu kasacyjnym NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), co oznacza, że nie jest uprawniony ani do uzasadniania zarzutów za autora skargi kasacyjnej, ani do samodzielnej konkretyzacji zarzutów. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

46 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Organ art. 193 § 1 – 6 O.p. oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury dotyczące usług, które nie zostały wykonane, co skutkuje uznaniem ksiąg w tym zakresie za nierzetelne. Jednocześnie oznacza to, że zawyżona została w deklaracji kwota podatku naliczonego, a to oznacza konieczność określenia zobowiązań Skarżącej w drodze decyzji organu podatkowego.

47 Przepis art. 21 § 3a O.p. nie został wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a więc zarzut jego naruszenia nie może być uwzględniony,

48 Przepis art. 181 O.p. wskazuje, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Organ nie skorzystał ze źródeł dowodowych sprzecznych z tym przepisem.

49 Nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby decyzja Organu nie zawierała uzasadnienia faktycznego i prawnego, a przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 nie daje podstaw do polemiki z przyjętymi w decyzji ustaleniami. Przepis ten nakłada na organ obowiązek zawarcia w uzasadnieniu decyzji wskazanych w nim treści i warunkom tym decyzja Organu czyni zadość. Polemikę z ustaleniami i zakresem postępowania dowodowego można prowadzić z powołaniem się na inne przepisy – jak choćby art. 191 i art. 187 O.p., co zresztą Skarżąca zrobiła.

50 NSA nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej związanego z art. 199a § 3 O.p., ponieważ Organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie "istnienia lub nieistnienia stosunku pracy z którym związane były skutki podatkowe". Organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenia na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. W niniejszej sprawie istotne dla jej wyniku było ustalenie o szerszym kontekście niż tylko istnienie stosunku pracy pracowników i firm outsourcingowych. Chodziło o świadczenie usług przez te firmy dla skarżącej, a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego. Nie było konieczności występowania do sądu powszechnego.

51 Pozostaje do omówienia zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 22 Konstytucji RP przez ograniczenie zasady wolności gospodarczej. Otóż w żaden sposób decyzja Organu nie ogranicza tej wolności. Jej istotą jest ocena skutków podatkowych czynności przedsięwziętych przez Skarżącą. W ramach przysługującej mu wolności gospodarczej podatnik może układać bieg swoich interesów według swego uznania, ale nie może powołując się na tę zasadę liczyć na to, że jego przedsięwzięcia nie będą podlegały takiej ocenie. Jedno nie wyklucza drugiego.

52 Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a.

53 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na postawi art. 204 pkt 1 tej ustawy.