Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 507/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2020 r., II FSK 507/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. Jawna M. S., J. U. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 755/19 w sprawie ze skargi B. Sp. Jawna M. S., J. U. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. Sp. Jawna M. S., J. U. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 755/19, oddalił skargę B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jawnej B. z siedzibą w K. jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r.

3 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka w toku prowadzonej działalności korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy:

4 1) z R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: R.): umowę - porozumienie z dnia 1 kwietnia 2012 r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników (art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: k.p.), o świadczenie usług z dnia 1 maja 2012 r. - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), o rozwiązaniu - z dniem 31 października 2012 r. - umowy z dnia 1 kwietnia 2012 r.,

5 2) z K. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: K.): umowę - porozumienie z dnia 31 października 2012 r. z R. i K., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (K.) - z dnia 1 listopada 2012 r. z K. w sprawie "oddeIegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy – B. (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego).

6 Organ podatkowy oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych stwierdził, że w związku z umowami z R./K. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, nie zaistniał skutek z art. 23¹ K.p., tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. W szczególności spółki: R., K. faktycznie przejęły obsługę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej. Umowy - porozumienia pomiędzy B. a R. oraz R. i K. nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem, zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę ("byłego pracodawcę"). Umowy - porozumienia tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze, gdyż nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia, nie wydały świadectw pracy, informacji o dochodach w okresie od nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy. Konstrukcja umów wykazuje, że usługobiorca mógł przewidzieć, że "nowy pracodawca" nie wywiąże się z obowiązków płatnika.

7 Umowy w sprawie "przejścia" zakładu pracy na innego pracodawcę zostały zawarte dla pozoru, B. nie przekazała składników materialnych niezbędnych dla

8 realizacji zadań, zachowała wpływ na prawa i obowiązki pracowników. W związku z umowami z R./K. nie doszło do przejęcia pracowników i zadań - nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek. Pracodawcą ("zakładem pracy") dla osób świadczących pracę w B. była ta spółka. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.), był zobowiązany, jako płatnik tego podatku, do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom.

9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że kwestia przejścia zakładu pracy na podstawie analogicznych umów outsourcingu pracowniczego zawieranych przez R. i K. z innymi podmiotami była już analizowana w postępowaniach sądowoadministracyjnych. Podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" umowami cywiInoprawnymi pracowników i zadań za "jednostkę podlegającą przejściu". Przejście pracowników nie miało uwarunkowań faktycznych, ani prawnych, a wynikało wyłącznie z umów - porozumień.

10 Organ stwierdził, że w kontekście przepisów art. 22 i art. 23¹ k.p., w 2012 r. stroną stosunku pracy (pracodawcą) dla pracowników świadczących pracę w spółce B. w okresie od maja do grudnia 2012 r. była spółka B. Wiążą się z tym obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach 2012 r.

11 Skarżąca spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w rozstrzyganym sporze rację przyznał organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

13 Sąd odwołując się do wyroku z dnia 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w CBOiS – na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Użyte w art. 23¹ k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę.

14 Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS (obecnie TSUE) uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane

15 w późniejszym orzecznictwie TSUE.

16 Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. W dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem wspólników spółki B., w określonym przez niego czasie i miejscu.

17 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

18 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

19 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., powoływana dalej jako O.p.) przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji administracyjnej było uzależnione od wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy;

20 2) obrazę prawa materialnego, a to art. 23¹ k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy ze skarżącego B. sp. j. na R. sp. z o.o., a następnie K., następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych B. sp.j. oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek;

21 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to art. 122 i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że:

22 - o tożsamość części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane;

23 - nadzór nad pracownikami przekazanymi z B. sp.j., a do R. sp. z o.o., a następnie K. faktycznie sprawował B. sp.j., podczas gdy było inaczej;

24 - nie doszło do faktycznego przejścia części zakładu pracy ze skarżącego na spółki outsourcingowe;

25 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to art. 121 O.p. przez postępowanie wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji zaaprobowania wydania decyzji w niniejszej sprawie ustalającej, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od przejętych przez spółki outsourcingowe pracowników jest skarżący, mimo niewydania decyzji ustalającej, że takowym płatnikiem nie są spółki outsourcingowe, jak również dokonanie takich ustaleń, mimo przeprowadzonej wcześniej kontroli przez organ podatkowy w tym samym przedmiocie (za miesiąc sierpień 2012 r.), która nie wykazała nieprawidłowości.

26 W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych;

27 Ewentualnie, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zaskarżonych decyzji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Skarbowego w K. w całości i umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 W pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych.

32 Pełnomocnik Spółki twierdzi, że postępowania w niniejszej sprawie powinno być zawieszone, gdyż rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji administracyjnej było uzależnione od wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

33 Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że to właśnie w postępowaniu podatkowym rozstrzygano, czy i w jakim zakresie Skarżąca wywiązywała się z obowiązków płatnika, a zatem czy była zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy. To właśnie postępowanie w oparciu o art. 30 O.p. w powiązaniu ze szczegółowymi regulacjami zawartymi w ustawach podatkowych, jest tym, które realizuje cel wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej, tj. dotyczy odpowiedzialności płatnika w zakresie wywiązywania się ze swoich obowiązków. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest m.in. jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Brak jest innych regulacji, które obligowałyby organ do przeprowadzenia postępowania celem ustalenia płatnika odpowiedzialnego za odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest niezasadny. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego sformułował wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Tyma samym prawidłowo sformułowany zarzut procesowy powinien odwoływać się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (p.p.s.a.) z ewentualnym powiązaniem tych przepisów z procedurą administracyjną (Ordynacja podatkowa lub k.p.a.). Tego rodzaju powiązania zabrakło w skardze kasacyjnej zarówno w odniesieniu się do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., jak i pozostałych zarzutów procesowych.

34 Skarżący zarzucił bowiem wprost naruszenie art. 121, 122 i 191 O.p. Pomimo tej wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów. Po pierwsze Skarżąca nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, nie wnosi o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Kwestionuje natomiast sposób rozpatrzenia tego materiału oraz jego ocenę. Tego można dokonać wyłącznie o przesądzenie, czy w okolicznościach konkretnego stanu faktycznemu prawidłowo zastosowanie znalazła norma z art. 231 § 1 k.p. W tej sytuacji to prawidłowość zastosowania tego przepisu może wpływać na ewentualne naruszenie prawa procesowego. Z tego też względu, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 231 § 1 k.p.

35 Spór w zakresie naruszenia powołanego przepisu zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 231 § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. i K., zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego. Pozostałe zarzuty w ramach tej podstawy kasacyjnej w konsekwencji uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, nie mają samoistnego charakteru względem ewentualnego naruszenia art. 231 § 1 K.p. i dlatego nie wymagają odrębnej oceny.

36 Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca spółka w 2012 r. zawarła umowy – porozumienia z firmami R./K. w sprawie przekazania wszystkich pracowników oraz umowy o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie kompleksowej obsługi sklepu spożywczego.

37 Niemniej jednak, jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy, powyższe umowy dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników, zaś spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy, i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy - nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem tych samych osób co poprzednio, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczali wcześniej Skarżący.

38 Wskazać należy, że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

39 W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

40 Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – L., ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 – A. i in., ECLI:EU:C:2003:629).

41 Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 – S. przeciwko B., ECLI:EU:C:1986:127).

42 Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 – S. przeciwko Z., ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

43 Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepach sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych - uznać należało, że decydujące znaczenia (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

44 Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej jak prowadzili Skarżący - zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

45 Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć - jak domaga się tego Skarżąca, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w ramach działalności gospodarczej Skarżących, wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p., trudno zaakceptować argumenty skargi kasacyjnej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków które wcześniej dostarczali Skarżący. Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy.

46 Skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżącej na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, gdyż nie stały się one nowym pracodawcą.

47 Nie jest zatem zasadny ani zarzut naruszenia art. 231 § 1 k.p., ani zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p.

48 Naczelny Sąd Administracyjny oceniał, przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydany w przedmiocie odpowiedzialności spółki jawnej B. z siedzibą w K., jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Powoływane przez Skarżącą postępowania dotyczące innych podmiotów bądź innych okresów rozliczeniowych nie mają wpływu na wynik sprawy, nie stanowią również o zasadności naruszenia art. 121 O.p. w rozpoznawanej sprawie.

49 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.