Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1263/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2013 r., I FSK 1263/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 274/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz . R. kwotę 2.284 zł (słownie: dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bk 274/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 31 stycznia 2011 r. Zdaniem organów, skarżący prowadzący w 2004 r. działalność gospodarczą zaniżył w deklaracjach VAT-7 podatek należny, co związane było z nieujęciem, zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach VAT-7, sprzedaży elementów palet, których wywóz dokonywany był do firmy "P." we W. Świadczą o tym protokoły przesłuchań kierowców dokonujących wywozów z posesji skarżącego (M. P., P. A., W. Z., G. G., M. W., P. H., M. R., G. M., K. M.), dokumenty WZ poświadczające część tych wywozów oraz inne dokumenty podmiotów zlecających lub przyjmujących zlecenia przewozów.

4 Organ I instancji określił, jaką ilość wywozów i w jakim okresie dokonali poszczególni świadkowie. Na podstawie powyższych zeznań ustalił ilość wywozów od kontrolowanego przypadającą na 2004 r. Z danych wynikających z ewidencji sprzedaży wyliczono średnią cenę sprzedaży desek paletowych stosowaną przez skarżącego wobec odbiorców. Powyższe stanowiło podstawę do oszacowania niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu.

5 W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zarzucił naruszenie:

6 1) art. 284a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie kontroli bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli;

7 2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, którym z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli nie można nadać przymiotu dowodu;

8 3) art. 121, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 180 w zw. z art. 191, art. 188, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

9 4) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100 poz. 442 ze zm.), poprzez stwierdzenie, że strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, pomimo zajętego stanowiska pismem z 24 stycznia 2011 r..

10 W ocenie pełnomocnika naruszono: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie; art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.; art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

12 Sąd I instancji nie podzielił poglądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy nie wydano decyzji określającej zaległość podatkową. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest więc zależne od złożenia deklaracji podatkowej na ten podatek.

13 Sąd podkreślił, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samym należało podzielić stanowisko organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za 2005 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

14 Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor UKS w B. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne. Postanowienie to doręczono skarżącemu dnia 5 października 2009 r. Datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia pełnomocnikowi skarżącego upoważnienia z dnia 13 stycznia 2010 r. do jej przeprowadzenia, tj. 22 lutego 2010 r. Z powyższego wynika w ocenie Sądu I instancji, że ani postępowanie kontrolne, ani kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego nie zostały wszczęte w trybie nadzwyczajnym, tzn. bez formalnego upoważnienia organu kontroli skarbowej.

15 Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe wskazały dowody na podstawie których podjęte zostały ustalenia w tej sprawie. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono stronie przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

16 Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2010 r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi dnia 13 stycznia 2011 r. Swoje stanowisko strona zawarła w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r., tj. po wyznaczonym terminie.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

18 1) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od września do grudnia 2004 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2009 r.;

19 2) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania

20 podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z

21 niewykonaniem tego zobowiązania, podczas, gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero wszczęcie postępowania in personam, a zatem postanowienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia od daty dokonania tej czynności procesowej;

22 3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających.

23 Zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, tj.

24 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, oddalając jej wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zeznawały w innym postępowaniu, dotyczącym podmiotu trzeciego. Następnie celem uzupełnienia zeznań tych świadków zobowiązano ich w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych wyjaśnień, czym równocześnie naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, odmówiono przesłuchania strony, mimo że cały materiał dowodowy został zebrany w wyniku przeprowadzenia innego postępowania kontrolnego u podmiotu trzeciego, w którym skarżący nie mógł w żaden sposób uczestniczyć; nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w tym nie dokonano wizji lokalnej, co pozwoliłoby zweryfikować wiarygodność zeznań świadków, co do podawanych przez nich opisów posesji skarżącego i opisu samego skarżącego;

25 2)art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 125 § 1

26 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania i dokonanie wysłuchania świadków zobowiązując ich do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

27 3)art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów, które naruszały wskazane przepisy, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione w oparciu o materiał dowodowy zebrany w istocie przy okazji prowadzenia przez inne organy postępowań w stosunku do podmiotu trzeciego, bez zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym jej obowiązków podatkowych, oferując jej jedynie możliwość "zapoznania się" z aktami sprawy w tym zeznaniami świadków, które stanowiły główny dowód w określeniu podstawy opodatkowania, na skutek których uchybień błędnie ustalono stan faktyczny sprawy,

28 4)art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd

29 dokonanych przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny tego materiału;

30 5)art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych, polegających na zaniechaniu wykonania przez organ I instancji wiążących wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2010 r. uchylającej decyzję z dnia 26 maja 2010 r. i pominięciu tej okoliczności przez organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w tym nieprawidłowym ustaleniem podstawy, a z tym wysokości zobowiązania podatkowego;

31 6)art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe oszacowanie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania;

32 7)art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że

33 rozstrzygnięcie sprawy zależało od postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym na skutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanego postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10.

34 Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

38 Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez autora skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

39 W sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

40 W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co wynika z jego sentencji i uzasadnienia rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r.

41 Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

42 W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu.

43 Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji. Okoliczność że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) podkreślił , że przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji).

44 Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 P.p.s.a.

45 Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16).

46 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd I instancji.

47 W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także na nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny .

48 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku , ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług i i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2011 roku.

49 Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

50 Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.