Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., I FSK 1126/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., I FSK 1126/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 185/10 w sprawie ze skargi V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...], [...], [...], , w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 185/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "V." Sp.z.o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i października 2005 r.

3 2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez sąd I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z 17 listopada 2009 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ,,O.p.’’), art. 15 ust. 1 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r., określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik 2005 r. na kwotę "0" złotych za każdy miesiąc oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4 Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm., dalej: "pgd") oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm., dalej jako usg), lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wskazał na to, iż Spółka posługiwała się adresami, które nie były aktualne lub nie wskazywały na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, J.S., Prezes Zarządu Spółki, nie przedłożył dokumentacji księgowej oraz materiałów źródłowych za lata 2004 – 2006 zeznając, iż w dniu 14 kwietnia 2006 r. funkcjonariusze Policji z Komendy Policji zabrali część akt i dokumentów firmy, natomiast pozostała część dokumentacji została skradziona. Prezes Zarządu zasłonił się tajemnicą handlową przed dalszym szczegółowym opisem prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdził autentyczność okazanych faktur VAT dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie posiadała środków trwałych, jak i nie dokonywała zakupów towarów niezbędnych do realizacji dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie opisanym na wystawianych fakturach. W ocenie Dyrektora UKS, brak zaplecza do realizacji przedsięwzięć, jak i brak dowodów w postaci faktur VAT świadczących o podzlecaniu wykonania usług, świadczy o tym, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W zebranym materiale dowodowym brak jest potwierdzenia, iż zatrudnieni pracownicy posiadali odpowiednie kwalifikacje oraz brak jest dowodów wskazujących na zlecanie wykonania usług podmiotom trzecim. W ocenie organu I instancji, zasięg terytorialny działania kontrolowanego podmiotu obejmował teren województwa Małopolskiego, Śląskiego, Mazowieckiego i Dolnośląskiego, zaś prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od jej siedziby wymaga chociażby posiadania lub dysponowania środkami transportu oraz zatrudniania kadry pracowniczej. Z zebranych materiałów wynika, iż Spółka nie była właścicielem środków transportu, nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, jak i nie leasingowała środków transportu i nie dokonywała zakupów usług transportowych. Dyrektor UKS wskazał, że z zapisów na rachunkach bankowych Spółki wynika, iż ponad 99 % środków pieniężnych, które wpływały na rachunek, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej. Spółka nie regulowała kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego oraz kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie dokonano zapłaty składek ZUS. Organ I instancji zaznaczył, że Prezes Spółki odmówił odtworzenia dokumentacji księgowej i wskazał na rodzaj faktur wystawianych przez spółkę: remonty wózków widłowych, usługi transportowe, prowizja za pośrednictwo handlowe, wydruk i kolportaż ulotek, wykonanie barierek energochłonnych, modernizacja kanalizacji kablowej, przygotowanie grafiki na samochody, roboty wykończeniowe.

5 Reasumując organ I instancji wskazał, że Spółka wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były wykonane. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

6 3. W trzech jednobrzmiących odwołaniach datowanych na 30 kwietnia 2009 r. Skarżąca powyższym decyzjom zarzuciła rażące naruszenie prawa tj. art. 137 § 2 i § 4 O.p., przez niedopuszczenie pełnomocnika spółki do czynności kontrolnych i kontroli, co spowodowało nieważność decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s.", polegające na określeniu kontroli, podczas gdy kontrolowanemu doręczono wynik kontroli dotyczący postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z pominięciem pełnomocnika, naruszenie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), podczas gdy w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie art. 151 - 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.,dalej: "k.s.h."), naruszenie art. 99 i art. 108 u.p.t.u. polegające na pominięciu art. 20 i 20a u.p.t.u określających obowiązek podatkowy, naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p. przez zaniechanie sporządzenia protokołu kontroli, naruszenie art. 216 i art. 217 O.p. przez niewydanie postanowienia o wyłączeniu pełnomocnika, naruszenie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez jego pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stwierdzenie ich nieważności i wstrzymanie ich wykonania do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w przedmiotowej sprawie.

7 4. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy niejednokrotnie zwracał się - bezskutecznie - do prezesa Spółki o przedłożenie dokumentacji lub jej odtworzenie, jak też o przedstawienie szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo tego, nie udało się ustalić z jakimi osobami podejmowano współpracę, z jakimi podwykonawcami zostały podpisane umowy, nie okazano żadnej z umów, na które wskazuje się w treści wystawionych faktur, jak też nie przedstawiono żadnych szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji zwrócił uwagę na brak adresu siedziby, pod którym Spółka faktycznie prowadziłaby sprawy, zatrudnianie jedynie dwóch nisko opłacanych pracowników i to przez dwa - trzy miesiące, w sytuacji, kiedy zakres wykonywanych czynności wymagał zatrudnienia pracowników legitymujących się wysokimi kwalifikacjami zawodowymi, których te osoby nie posiadały. Zaakcentował brak rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, brak wystawiania faktur VAT, brak posiadania własnych środków transportu lub dowodów świadczących o ich wynajmowaniu, czy też leasingowaniu, brak własnych środków trwałych niezbędnych do realizacji świadczonych usług, prowadzenie ewidencji w sposób dowolny, w szczególności pozostawianie pustych pozycji, przy wypełnionych polach podsumowań wszystkich pozycji, przy numerze i dacie wystawianych faktur VAT, brak numeru NIP oraz nazwy nabywcy. Ponadto, w toku kontroli stwierdzono przypadki, iż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, na rzecz których wystawiane zostały faktury, nie potwierdziły wykonania świadczonych usług, czy też dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej Prezes Zarządu zasłaniał się tajemnicą handlową, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów, jakie biuro rachunkowe prowadziło księgi podatkowe, nie przedstawił umów (w opisie faktury jako przedmiot świadczenia wskazywano "zgodnie z umową"), nie pamiętał także komu podzlecał świadczenie usług. Z tych powodów, w opinii organu odwoławczego, wykazana w wystawionych fakturach kwota należna nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Obrotem, jak i podstawą opodatkowania, są kwoty należne z tytułu faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu.

8 Dyrektor zaznaczył, że powołany przez spółkę art. 20a ustawy o VAT, nie obowiązywał za okres, którego dotyczą decyzje objęte odwołaniami. W ocenie Dyrektora, wystawione przez A. Sp. z o.o. (obecna nazwa "V." Sp. z o.o.) faktury VAT, były dokumentami "pustymi", stworzonymi jedynie dla celów nadużyć podatkowych, ponieważ spółka nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Skoro, jak wskazano powyżej i jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie miała również prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor wskazał, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ponieważ strona nie wskazała, który konkretnie przepis został naruszony. Zdaniem Dyrektora, A. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które nie były w istocie wykonane, co powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, na firmie A. Sp. z o.o., która wystawiała faktury wymienione w decyzjach organu pierwszej instancji, ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług we wskazanej wysokości. Dyrektor wskazał, że pełnomocnik strony myli pojęcie postępowania kontrolnego z kontrolą podatkową. W spornej sprawie stronie, w dniu 20 kwietnia 2009 r., wraz z wynikiem kontroli z dnia 17 kwietnia 2009r., doręczono także decyzje z dnia 17 kwietnia 2009 r., która to zakończyła postępowanie kontrolne. Stąd nietrafiony był zarzut o naruszeniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

9 Zdaniem Dyrektora, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony w zakresie naruszenia art. 290 § 1 i § 2 O.p., poprzez nie sporządzenia protokołu z kontroli, ponieważ protokół z czynności kontrolnych został sporządzony w dniu 18 lutego 2009r. i doręczony Stronie w dniu 20 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści przedłożonego pełnomocnictwa wynika, iż mocodawca, tj. J.S. (prezes zarządu skarżącej Spółki) udzielił pełnomocnictwa A.C. "do reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz organami podatkowymi". Na etapie, w którym pełnomocnictwo zostało przedstawione organowi podatkowemu I instancji (po doręczeniu protokołu z kontroli) prowadzone było postępowanie kontrolne, które nie zostało objęte zakresem tego upoważnienia. Nie jest więc zgodne ze stanem faktycznym, iż organ nie dopuścił pełnomocnika do czynności kontrolnych. Czynności te zostały już zakończone. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego prowadzić kontrolę podatkową. Pełnomocnictwo, na które powołuje się Spółka było pełnomocnictwem szczególnym i nie miało ono zastosowania do kontynuowanego postępowania kontrolnego. O tym fakcie organ kontroli skarbowej poinformował Spółkę, jak również pełnomocnika A.C. pismami z dnia 4 marca 2009 r., 26 marca 2009 r. i z dnia 17 kwietnia 2009 r. Skoro A.C. nie był ani stroną, ani osobą biorącą udział w postępowaniu (np. pełnomocnikiem), to nie było podstaw do doręczenia jemu wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 17 kwietnia 2009 r., czy też wyniku kontroli z dnia 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż argumentacja strony przedstawiana w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie jest spójna. W szczególności, w odwołaniach zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 290 § 1 i § 2 O.p poprzez niesporządzenie protokołu z kontroli podatkowej, natomiast w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony uważa, iż protokół kontroli, określany jako czynności kontrolne istnieje, natomiast nie został on podpisany przez wszystkie osoby upoważnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podpis na protokole kontroli złożyła osoba do tego upoważniona i nie stanowi uchybienia brak podpisu drugiej osoby upoważnionej do przeprowadzenia czynności.

10 Z kolei odnośnie braku doręczenia przez organ I instancji pisma z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismo dotyczy informacji o przesłaniu odwołania Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika A.C., wraz z sporządzonym arkuszem odwoławczym oraz aktami sprawy. Organ podatkowy, przekazując sprawę, nie ma obowiązku przekazania Stronie lub jej pełnomocnikowi uzasadnienia zarzutów, a jedynie wymóg przekazania akt sprawy do organu drugiej instancji w oznaczonym terminie. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zapoznać A.C. z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ nie był on umocowany do reprezentowania firmy V. Sp. z o.o. na etapie postępowania kontrolnego, a jedynie kontroli podatkowej.

11 5. Spółka, w trzech skargach, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, stwierdzenie ich nieważności, wstrzymanie wykonania i zasądzenie kosztów postępowania, powielając dotychczasowe zarzuty.

12 6. Ponadto, Skarżąca, pismem z 16 sierpnia 2010 r., wniosła o przeprowadzenie dowodu z wpisu do KRS z 13 sierpnia 2010 r. na okoliczność zmiany Zarządu Spółki z dniem 15 stycznia 2009 r. Skarżąca wskazała, że kontrola skarbowa zakończyła się nieskutecznym – ze względu na zmianę zarządu z dniem 15 stycznia 2009 r., doręczeniem protokołu kontroli J.S. Stąd postępowanie kontrolne i odwoławcze organów podatkowych I i II instancji, prowadzone po 15 stycznia 2009 r., jest obarczone wadą nieważności.

13 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach, wniósł o ich oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

14 8. Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Sąd połączył sprawy o sygn. III SA/Wa 185/10, III SA/Wa 186/10, III SA/Wa 187/10 w celu ich łącznego rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 185/10.

15 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając skargi za niezasadne stwierdził, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani też wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

16 W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów natury procesowej, jako że ich uwzględnienie mogłoby czynić zbędnym rozważanie zarzutów o charakterze materialnoprawnym.

17 Sąd I instancji w odniesieniu do zarzutu wadliwego wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na brak wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego nazwy firmy A. sp. z o.o. i jednocześnie firmy V. sp. z o.o., stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom skarg, wszczęcie kontroli na podstawie postanowienia o wszczęciu kontroli nr [...], wystawionego na "V." sp. z o.o., za lata 2004-2006, było skuteczne. Zmiana bowiem nazwy spółki, do której doszło 8 maja 2006 r., na podstawie uchwały Nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A." sp. z o.o., dotyczyła jedynie oznaczenia spółki. Zmiana nazwy spółki, na mocy aktu notarialnego Rep A Nr [...], nie powoduje zmiany statusu prawnego spółki. Zmieniono jedynie oznaczenie podmiotu, które nie powoduje jakichkolwiek zmian materialnoprawnych w stosunkach z kontrahentami, partnerami handlowymi. Zmiana nie wpływa także w żaden sposób na jakiekolwiek zobowiązania Spółki. Tożsamy pozostał w szczególności numer KRS, numer NIP. Oznacza to, że Spółka po zmianie nazwy jest podmiotem o dotychczasowych prawach i obowiązkach - istnieje ciągłość bytu i zachowana zostaje tożsamość podmiotu. W ocenie Sądu I instancji, zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie ma wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Sąd I Instancji zważył, iż co istotne, do oceny zarzutu, zmiana firmy nie powoduje zmiany samego podmiotu prawa, który zachowuje swój dotychczasowy byt, tożsamość. Mamy w takim przypadku do czynienia z identycznością podmiotu, jego ciągłością, zmienia się tylko samo jego oznaczenie, które nie powoduje zmian materialnoprawnych w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka, zgodnie z treścią art. 26 § 2 k.h. może pozywać i być pozwaną pod firmą, jednakże stroną postępowania w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (art. 64 i nast.) jest sama spółka handlowa, a nie jej firma stanowiąca tylko nazwę spółki (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 14 listopada 2002r., sygn. akt [...]). Stąd, jeśli oznaczenie spółki numerem NIP i KRS pozostało bez zmian, ciągłość podmiotowa skarżącej Spółki, po zmianie nazwy, nie ulega wątpliwości, co więcej Spółka w dacie wydania postanowienia o wszczęciu nie prowadziła już działalności gospodarczej pod nazwą "A." sp. z o.o.

18 Wskazanie nazwy "A." sp. z o.o. w postanowieniu z 27 września 2007r. o wszczęciu postępowania kontrolnego lub upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z 10 października 2007r. byłoby nieuprawnione, ponieważ spółka w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działała już pod nawą "V." sp. z o.o. Zatem niezasadne są zarzuty w kwestii nieskuteczności wszczęcia kontroli, jak również naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s.

19 Sąd I instancji mając na uwadze treść przepisów art. art. 284a § 1 O.p. art. 284 § 2 O.p., art. 284a § 1a O.p., art. 13 ust. 9 u.k.s. art. 281a O.p. zważył, że w rozpoznawanej sprawie, z protokołu kontroli wynika, że kontrolujący w asyście funkcjonariuszy policji okazali prezesowi zarządu Skarżącej J.S. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz wręczyli postanowienie o wszczęciu kontroli, na których został złożony podpis J.S. Zarzut naruszenia art. 284a § 1 – 1a O.p. w związku z art. 13 ust. 9 u.k.s. jest zatem oczywiście bezzasadny. Skoro powyższe rozważania wskazują, że wszczęcie kontroli było skuteczne, chybione są twierdzenia skarg, że dokumenty z kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2006r. sygn. akt I FSK 1077/05 uznał, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonych decyzji.

20 W ocenie Sądu I instancji bezsporna, pomimo zarzutów skarżącej Spółki, była tożsamość podmiotu, u którego prowadzono kontrole z podmiotem wnoszącym skargi do Sądu - jak też - tożsamość podmiotu, który deklarował nieistniejące transakcje gospodarcze. Sugerowana przez Spółkę niezgodność treści protokołu kontroli ze stanem faktycznym, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w decyzjach podlegających sądowej kontroli.

21 Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut, że protokół z czynności kontrolnych z 18 lutego 2009r. zawiera nieprawdziwy stan faktyczny przez prowadzenie czynności kontrolnych w obecności osoby, która nie miała nic wspólnego ze Spółką. Skarżąca podnosząc ten zarzut, po pierwsze pomija okoliczność, że w osoba, której doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 27 września 2007r. – J.S. w dniu tym pozostawała członkiem zarządu Spółki uprawnionym do jej reprezentowania. Protokół kontroli wysłano natomiast na adres Spółki i doręczono go 20 kwietnia 2009r., i jak wynika z akt sprawy, został on odebrany przez osobę upoważnioną przez Spółkę na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...]. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że w kontekście powyższej argumentacji załączenie przez Spółkę do skarg KRS z 17 grudnia 2009r. nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Doręczenie protokołu kontroli, które na mocy art. 291 § 4 O.p., jest równoznaczne z zakończeniem kontroli podatkowej, na adres Spółki, powoduje, że okoliczność, kto w tym czasie był jedynym wspólnikiem i członkiem Zarządu (K. D. czy J.S.) nie ma decydującego znaczenia. W związku z tym Sąd I instancji ocenił, że odwołanie się w protokole kontroli do danych wynikające z tekstu jednolitego umowy spółki, zgodnie z którymi jednoosobowym zarządem był J.S., a wspólnikami J.S. i E.K. nie może być poczytane za błąd, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarg, że z treści art. 290 § 2 O.p. wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. W związku z tym Sąd I instancji stwierdził, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, jako nie wymieniony w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p., nie jest okolicznością, z której można wnioskować o naruszeniu art. 290 § 2 O.p. Sąd I instancji stwierdził że w protokole kontroli z 20 lutego 2009r. – wbrew twierdzeniom skarg – znalazło się pouczenie, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 7 O.p. Zabrakło jedynie pouczenia, o którym mowa w art. 290 § 2 pkt 8 O.p. Sąd ocenia jednak, że brak tego pouczenia nie ma istotnego wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz nie powoduje nieważności ustaleń dokonanych w protokole kontroli. W protokole kontroli powołano się bowiem na treść art. 291 § 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Wyjaśniono również kontrolowanemu, na mocy art. 291 § 3 O.p., że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Sąd ocenia w związku z tym, że niezasadne są zarzuty skarg z tego zakresu.

23 Sąd I Instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 137 § 2 i 4 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s. przez "ograniczanie prawa do obrony, szykanowanie i niedopuszczanie pełnomocnika do czynności kontrolnych i kontroli" stwierdził, że również on jest bezzasadny. Po pierwsze wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 26 lutego 2009r., z którego wynika, że p. J.S. – osoba fizyczna a nie Spółka - udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu dr A. C. do "reprezentowania mocodawcy w kontroli podatkowej przed organami kontroli skarbowej sygn. akt [...] oraz przed organami podatkowymi". Po drugie pełnomocnictwo to zostało udzielone 26 lutego 2009r., czyli już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało miejsce 20 lutego 2009r. Stosownie bowiem - o czym mowa wyżej - do dyspozycji art. 291 § 4 O.p. doręczenie protokołu kontroli jest równoznaczna z zakończeniem kontroli podatkowej. Sąd wskazał w związku z tym, że organ prowadzący kontrolę podatkową prawidłowo wskazał w piśmie z 4 marca 2009r. na potrzebę interpretacji udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa, zgodnie z jego treścią. Skoro udzielone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym i obejmuje "reprezentowanie w kontroli podatkowej nr [...] oraz organami podatkowymi", a udzielono go już po zakończeniu tejże kontroli podatkowej dopuszczenie pełnomocnika do czynności, dokonywanych podczas kontroli podatkowej nie było możliwe. Na podstawie treści ww. pełnomocnictwa szczególnego niemożliwe było również dopuszczenie ww. pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym wszczętym 7 listopada 2007r. a zakończonego wynikiem kontroli z 17 kwietnia 2009r.

24 Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa do obrony Spółki w sytuacji, kiedy pisma jej doręczane, a w szczególności protokół kontroli, zawierały stosowne pouczenia o przysługujących jej prawach. Sąd nie dostrzegł także wpływu braku pouczenia, o którym mowa w art. 291 § 2 pkt 8 O.p. na ustalenia dokonane w zaskarżonych decyzjach oraz poprzedzających je decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd I instancji analizując kwestię dotyczącą udziału Spółki w postępowaniu administracyjnym, wskazał, że aczkolwiek z akt administracyjnych nie wynika, kto w imieniu Spółki udzielił pełnomocnikowi, panu C. pełnomocnictwa do wniesienia odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, jednak Sądowi z urzędu znana jest treść pisma z 6 października 2010r. złożonego przez pełnomocnika Spółki dr A.C. w postępowaniu w sprawie III SA/Wa 197/10, w którym pełnomocnik oświadczył, że pełnomocnictwo z 28 kwietnia 2010r. zostało podpisane przez prezesa zarządu K.D. Pisma o analogicznej treści złożone zostały przez pełnomocnika Spółki również w sprawie III SA/Wa 198/10 i III SA/WA 200/10).

25 Sąd I instancji stwierdził, że rację mają organy podatkowe, że na podstawie materiału dowodowego sprawy możliwe i trafne było przyjęcie, że skarżąca Spółka nie wykonywała czynność udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi w sierpniu, wrześniu i październiku 2005 r. Sąd I instancji nie kwestionował poglądu Spółki, że jednym z dowodów na istnienie spółki jest rejestracja w KRS i istnienie firmy, jak też zawarcie umowy najmu powierzchni użytkowej, uzyskanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami, czy opłacanie, przynajmniej w części składek. Wspomniane dowody na istnienie spółki nie świadczą jednak same w sobie, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, co kwestionowały organy podatkowe, wydając decyzje w sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia Spółki, podnosiły jedynie, że faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, bowiem Spółka, choć formalnie zarejestrowana nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała ani urządzeń potrzebnych do świadczenia usług, a środki, które wpływały na jej konta bankowe, były wypłacane w 99% w gotówce. Zdaniem Sądu również okoliczność podnoszona przez organy podatkowe, że Spółka nie posiadała dokumentacji księgowej, poza szczątkową ewidencją za listopad 2004 r., z uwzględnieniem części ewidencji wypełnionej in blanco (podsumowanie), wskazuje, że Spółka nie prowadziła rzetelnej dokumentacji zdarzeń gospodarczych oraz nie może przyczynić się do potwierdzenia wykonywanie czynności gospodarczych. Oznacza to, że oceny dokonywane przez organy podatkowe obu instancji w zakresie braku prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odpowiadają dyspozycji art. 191 O.p.

26 Sąd I instancji zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wnioskowania przez organy podatkowe o niemożliwości prowadzenia działalności przez Spółkę było zestawienie ilości zatrudnionych pracowników i pobieranego przez nich wynagrodzenia, z zadeklarowanym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji rację mają organy podatkowe, że prace dokumentowane kwestionowanymi fakturami wymagały doświadczonych pracowników, natomiast deklarowane wynagrodzenia w wysokości kilkuset złotych nie zapewniało dostępu do pracowników o takich kwalifikacjach. Prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka, mimo iż wzmiankowała o możliwości podwykonawstwa usług, nie wykazała, kto wykonywał na jej zlecenie usługi. Prowadzenie działalności w miejscach oddalonych od siebie wymagało ponadto posiadania środka transportu, a Spółka nie była ani jego właścicielem, ani go nie podnajmowała, nie dzierżawiła, nie korzystała nieodpłatnie, ani go nie leasingowała. Nie kupowała też usług transportowych. Nie przedstawiła też umów lub innych dokumentów w tym zakresie. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że Spółka nie zdołała w skargach podważyć trafności ustaleń organów podatkowych, jak też wykazać błędu w zastosowaniu prawa w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła w treści skarg argumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, ani też nie załączyła do skarg żadnych nieznanych dotychczas dowodów, które potwierdziłby, że działalność gospodarcza była wykonywana. Spółka ograniczyła się jedynie do odmiennej oceny analizowanych faktów. Spółka jako dowód prowadzenia działalności gospodarczej powołuje się na zaświadczenie organu podatkowego o niezaleganiu w podatkach na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz protokół kontroli ZUS z 10 października 2005 r. Kontrolerzy ZUS, badając m.in. umowę najmu i świadczenia usług biurowych, ograniczyli się do wycinka działalności spółki i nie analizowali – co uczyniły organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie - całego zakresu działalności Spółki. Sam zaś fakt niezalegania ze składkami na ubezpieczenie społeczne w 2005r. nie jest sprzeczny z wnioskiem o niedokonywaniu transakcji gospodarczych, ponieważ czym innym jest opłacanie składek w zadeklarowanej wysokości, a czym innym realizacja zadeklarowanych zobowiązań. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wydane przez organ podatkowy zaświadczenie o braku zaległości podatkowych na 31 grudnia 2004 r. nie może w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowić dowodu potwierdzającego rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności od sierpnia do października 2005 r., czyli w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje. Sąd I instancji uznał zatem, że wskazywane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności potwierdzają, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działania sprowadzały się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie były wykonane.

27 Sąd I instancji ocenił, że niezasadne były zarzuty skarg o błędnym zastosowaniu przez organy podatkowe obu instancji w stanie faktycznym sprawy art. 108 u.p.t.u. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług niezależnie od tego czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania tym podatkiem, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowej tego obrotu. W świetle ustaleń faktycznych odpowiadających dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocen na ich podstawie dokonanych, mieszczących się w treści art. 191 O.p. organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały powołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określiły obowiązek zapłaty podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

28 Sąd I instancji, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.

29 10. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok, działająca przez swojego pełnomocnika, Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o stwierdzenie nieważności postępowania, stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o zwolnienie od kosztów postępowania.

30 Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegające na pominięciu pełnomocnika skarżącego w postępowaniu kontrolnym, naruszenie art. 247 § 1 pkt 1,2,5 w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na doręczeniu protokołu kontroli osobie nieupoważnionej oraz naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu kontrolnego, naruszenie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

31 11. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 12. Skarga kasacyjna Spółki skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

34 13. Przechodząc do rozpoznania sprawy, na wstępnie należało zająć się wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności postępowania. Biorąc pod uwagę dyspozycję zawartą w przepisie art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 dalej: "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04). Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi m.in. w przypadku, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

35 W przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. nie zachodzi, w tym również wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Zarzut naruszenia tej regulacji autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że pełnomocnikowi nie doręczono decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Pełnomocnik strony w swoim twierdzeniu odnosi się zatem do postępowania przed organami podatkowymi. Tymczasem nieważność określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. odnosi się do postępowania przed sądami administracyjnymi. Jej istotą jest to, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w całym postępowaniu sądowym lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04).

36 14. Przechodząc zatem do rozważań nad zarzutami sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenia art. 137 § 2 O.p. i art. 247 § 1, 2, 5 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podnosi, że doręczenie przedmiotowego protokołu odbyło się w dniu 20 lutego 2009 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na ręce J.S., który był już wtedy osobą nieupoważnioną do jego odbioru. Zatem naruszenie art. 137 § 2 O.p. polegało na tym, że "organ kontrolny nie dopuścił pełnomocnika skarżącego do kontroli". Jednak tak postawiony zarzut należy uznać za bezpodstawny, gdyż uzasadnienie tego zarzutu w odniesieniu do treści przywołanego przepisu jest niezrozumiałe. Art. 137 § 2 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Przepis ten zatem wskazuje w jakiej formie powinno być sporządzone pełnomocnictwo. Argumentacja autora skargi kasacyjnej po za wskazaniem, że nie dopuszczono pełnomocnika do kontroli nie wyjaśnia w jaki sposób organy naruszyły ten konkretny przepis. Naczelny Sąd Administracyjny - działający jako Sąd kasacyjny – nie jest władny domyślać się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując zarzuty. Bowiem do składającego skargę kasacyjną należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten nie jest uprawniony.

37 15. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej polegający na naruszenie art. 247 § 1 pkt 1,3,5 O.p. Przepis art. 247 O.p. reguluje nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej, zaś zaskarżone do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie niebyło wydane w tym trybie, i w związku z tym zarzut ten nie jest w pełni uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z uwagi na zmianę prezesa Spółki oraz siedziby Spółki: doręczenie protokołu było nieważne; decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak dlaczego, w jego ocenie wskazane okoliczności miały naruszać wymienione regulacje. Nie wskazuje również na inne przepisy, które w podanych okolicznościach mogły być naruszone, jak np. art. 18b O.p., który stanowiąc, - że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Natomiast sąd I instancji w kontekście zarzutów skargi przyjął, że zmiana oznaczenia spółki, przy wykazanej przez organy podatkowe tożsamości podmiotu, nie miała wpływu ani na skuteczność wszczęcia postępowania, ani na ustalenia kontroli i treść kwestionowanych decyzji. Zatem należało również i ten zarzut skargi kasacyjnej oddalić, ponieważ jej autor nie sformułował żadnego zarzutu podważającego stanowisko Sądu pierwszej instancji.

38 16. Wreszcie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.70 § 1 O.p. polegający zdaniem autora skargi kasacyjnej na nieuwzględnieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w uzasadnieniu sam wskazuje, ze zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawniło się w dniu 31 grudnia 2010 r. Natomiast decyzje organu odwoławczego zostały wydane w dniu 17 listopada 2009 r., a więc niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia.

39 17. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1127/11 w przedmiocie określenie kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., poprzez oddalenie skargi kasacyjnej. Orzekający w przedmiotowej sprawie skład podziela zawarte tam stanowisko i przedstawioną argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie.

40 18. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.