Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 1027/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 1027/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 496/20 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. L. kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 496/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P.L. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 16 grudnia 2019 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

5 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem w dniu 12 lipca 2017 r. protokołu kontroli pełnomocnikowi Skarżącego, postanowieniem z 19 grudnia 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz styczeń-maj 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone Stronie w dniu 29 grudnia 2017 r.

6 2.2. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. określił Stronie za wskazane wyżej miesiące podatek VAT w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

7 Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ nieprawidłowości w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. W szczególności Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez R.N. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych oraz akcesoriów komputerowych. Według organu, Skarżący nie mógł nabyć wymienionego w tych fakturach towaru, gdyż nie dysponował nim R. N., a brał on udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, co zostało stwierdzone w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). Zdaniem organu pierwszej instancji, Skarżący znał R. N. od 2011 r. i miał świadomość charakteru jego działalności.

8 2.3. Decyzją z 16 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 Organ odwoławczy w szczególności w pełni zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wszedł w posiadanie wymienionego w fakturach wystawionych przez R. N. sprzętu komputerowego i telefonów. Z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynikało zaś, że Skarżący świadomie brał udział w fikcyjnym obrocie towaru.

10 Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowo zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu (a nie pełnomocnikowi) w dniu 29 grudnia 2017 r., czyli przed upływem 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli Stronie i nie nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS, dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego podatnicy uprawnieni są do umocowania w postępowaniu swojego pełnomocnika, gdyż pełnomocnictwo szczególne może być zgłoszone najwcześniej z momentem wszczęcia postępowania. Dyrektor IAS wskazał, że Strona wyraziła wolę reprezentacji przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym składając oświadczenie z dnia 18 stycznia 2018 r., tj. po wszczęciu w dniu 29 grudnia 2017 r. postępowania podatkowego i od tego momentu należy przyjąć, że został ustanowiony pełnomocnik w postępowaniu podatkowym. Przy czym, w związku z tym, że złożone na druku PPS-1 w toku kontroli nr [...] pełnomocnictwo szczególne określało szeroki zakres umocowania, tj. "we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi, skarbowymi, egzekucyjnymi i organami nadzoru nad organami egzekucyjnymi, związanych z rozliczeniami w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r." nie było potrzeby wykonywania ponownie czynności technicznej, czyli ponawiania pełnomocnictwa na druku PPS-1.

11 2.4. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Sądu, zarzucając naruszenie:

12 - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 165b § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

13 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;

14 - art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez pozbawienie Strony prawa do obrony w rezultacie uniemożliwienia dostępu do akt sprawy innego postępowania, które było podstawą rozstrzygnięcia w sprawie pomimo takiego obowiązku;

15 - art. 127 O.p. w związku z brakiem dokonania pełnego ponownego postępowania wyjaśniającego w rezultacie złożonego odwołania, na skutek braku materiałów źródłowych;

16 - art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 165b § 1 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego nie był reprezentowany przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, co oznacza, że to postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone przed upływem terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

17 - art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej, pomimo braku podstawy w postaci rzetelnej oceny prawnej zawartej w protokole kontroli;

18 - art. 208 § 1 O.p. w związku z brakiem umorzenia postępowania podatkowego pomimo braku podstaw do jego wszczęcia (naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a O.p.), a także przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego (naruszenie art. 165b § 1 O.p.);

19 - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

20 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

21 3.1. Sąd pierwszej instancji, uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

22 3.2. Sąd zaznaczył, że nie kwestionowanie przez Skarżącego były ustalenia organów w zakresie: a) braku paragonów potwierdzających, że faktury ujęte w rejestrach "sprzedaż krajowa pominięta" i "sprzedaż detaliczna pominięta" dotyczą sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej; b) braku dokumentów [...] potwierdzających dokonanie sprzedaży zwracanych towarów oraz nieokazania odrębnej ewidencji dotyczącej zwrotów towarów i protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez sprzedawcę i nabywcę; c) braku dowodów, które potwierdzałyby dostarczenie towarów, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; d) zaewidencjonowanie w rejestrach dotyczących sprzedaży detalicznej za okres od lutego 2015 r. do maja 2015 r. a następnie rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za te miesiące wartości niższych od sprzedaży detalicznej zarejestrowanej przez kasę fiskalną w tych okresach e) nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT związanego z nabyciem samochodu osobowego [...] zakupu paliwa oraz zakupu usługi noclegowej.

23 3.3. Odnosząc się natomiast do kwestii spornej (tj. odmowy uznania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. N.), Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności wskazujące, że R. N. nie mógł faktycznie dysponować towarem lub, że nie dostarczał on towaru Skarżącemu. Zdaniem Sądu, zeznania świadków potwierdzały udział R. N. w transakcjach ze Skarżącym. Natomiast ustalenia zawarte w decyzji z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnika US wskazywały przede wszystkim na okoliczność braku dowodu (faktur VAT) nabycia towarów przez R. N. oraz nie wskazania podmiotów, od których towar został zakupiony. Dlatego w ponownym postępowaniu organ wskaże okoliczności świadczące o braku wiarygodności zeznań świadków, ewentualnie ustali, czy osoba widziana przez świadków u Skarżącego to R. N. W zależności od rezultatów przeprowadzonych dowodów organ ponownie oceni okoliczności nabycia towarów przez Skarżącego od R. N.

24 3.4. Ponadto, według Sądu, organ ponownie musi ocenić pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego w kontekście skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Mocodawca może bowiem określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (w rozumieniu jako należącą do właściwości rzeczowej organów podatkowych do której zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej) w różny sposób, byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, a skuteczności udzielonego pełnomocnictwa nie wygasza przewidziany w art. 138e § 3 O.p. obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy.

25 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

26 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

27 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

28 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, iż nie przeprowadzono rzetelnie postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, z uwagi na brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności;

29 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, w szczególności, że powinny zostać przedstawione dowody wskazujące, że R. N. nie mógł w rzeczywistości dysponować towarem lub, że nie dostarczał on towaru Skarżącemu;

30 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1, § 2, § 3 O.p. przez błędne uznanie, że pełnomocnictwo szczególne złożone w toku kontroli podatkowej oznacza brak konieczności ujawniania pełnomocnictwa wskutek zmiany procedury podatkowej, o ile z treści tego pełnomocnictwa wynika upoważnienie do działania w imieniu mocodawcy również w innych procedurach podatkowych niż ta do której pierwotnie pełnomocnictwo złożono;

31 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138e § 1, § 2, § 3 O.p przez błędne uznanie, że organy niewłaściwie zinterpretowały, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały powyższe przepisy w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową) i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza dołączenia do akt drugiego z nich;

32 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu.

33 4.3. Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

34 4.4. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącego powtórzył argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

35 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.).

37 W szczególności uzasadnione są zarzuty zawarte w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej dotyczącej konieczności doręczenia pełnomocnikowi szczególnemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdy w aktach sprawy brak było takiego pełnomocnictwa.

38 W uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 (dostępnej na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sadów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął:

39 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

40 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.

41 Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w cytowanej uchwale. W związku z tym, że w aktach sprawy podatkowej nie było pełnomocnictwa pełnomocnika podatnika, dla wywołania skutku procesowego brak było konieczności doręczenia jemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

42 5.2. Jednak to nie była jedyna przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji.

43 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punktach 1, 2 i 5 nie zasługują na uwzględnienie.

44 W szczególności Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. powinny zebrać i wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Spór w sprawie dotyczy okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a mianowicie czy R.N. dysponował lub czy dostarczył on towar skarżącemu. W przypadku bowiem gdy wystawiono tzw. "puste faktury" za którymi nie było dostawy towaru to nie ma konieczności badania należytej staranności podatnika. W sytuacji, gdy za tzw. "pustą fakturą" podążał towar może zaistnieć konieczność badania należytej staranności podatnika przy dokonywaniu transakcji.

45 Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań wymienionych świadków wynikało, że obrocie prawnym występował obrót towarami, czego nie uwzględnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ponadto organy podatkowe nie wykazały braku wiarygodności świadków, aby przyjąć, że nie było dostaw towarów.

46 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje wskazane zastrzeżenia związane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a.).

47 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zawartych w punkcie 5 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał na wytyczne co do dalszego postępowania i konieczności przeprowadzenia dowodów oraz dokonaniu ich oceny.

48 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić

49 Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

50 s. NSA Artur Mudrecki s. NSA M. Niezgódka - Medek s. del. WSA Adam Nita