Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2816/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2816/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 123/13 w sprawie ze skargi J. W. i K.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 123/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.W. i K.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zmieniającej zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 W dniu 3 lutego 2009 r. Wójt Gminy N. ustalił J.W. i K.W. zobowiązanie w podatku rolnym za 2009 r. w kwocie 149,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął zadeklarowaną przez podatników powierzchnię 52.300 m² gruntów sklasyfikowanych jako rolne, położonych na działce nr 35 w obrębie miejscowości S.. Od decyzji tej podatnicy nie wnieśli odwołania na skutek czego stała się ona ostateczna. Podatnicy złożyli w dniu 9 lipca 2009 r., informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., informując organ o zmianie sposobu wykorzystania działki nr 35 na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Na tej podstawie, decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r. Wójt Gminy N. zmienił wymiar podatku w ten sposób, że za okres od stycznia do maja 2009 r. naliczono podatek rolny, zaś od czerwca do grudnia 2009 r. naliczono podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od decyzji tej podatnicy nie wnieśli odwołania na skutek czego stała się ona ostateczna.

5 Decyzją z 3 kwietnia 2012 r. Wójt Gminy N. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z 25 sierpnia 2009 r. zmieniającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe za 2009 r.

6 Decyzją z 30 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium uznało, że nie istniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Kolegium przyjęło, że skoro warunkiem uznania, iż dana nieruchomość nie jest już związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest przedstawienie przez podatników decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, a taka decyzja przez Starostę M. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie została wydana, to złożona przez nich korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wadliwa, gdyż wskazane grunty nadal podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

7 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy zaskarżyli decyzję Kolegium zarzucając naruszenie:

8 1) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że część działki stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni 15,594 m2 niezajętej faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił;

9 2) naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że sam fakt stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego statuującego możliwość opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości;

10 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez skarżących informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku;

11 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy,

12 5) naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa;

13 6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Podatnicy podnieśli, że zaskarżona decyzja dotyczy w głównej mierze związku gruntów podlegających rekultywacji prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy o rekultywacji za ten okres nie było mowy.

14 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżących konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i zasadnie uznano, iż został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Wyłączyć z opodatkowania podwyższoną stawką mogą jedynie względy techniczne, które należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku, budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., uzasadniających przyjęcie sposobu ich opodatkowania odmiennie niż to przyjął organ w decyzji ostatecznej. W konsekwencji nie było podstaw do zmiany jej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, gdyż po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

16 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż część gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie w zakresie dotyczącym powierzchni 15.594 m2 nie zajętej faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl wskazanych przepisów również stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił.

17 Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

18 Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw prawnych, przeto podlega oddaleniu.

21 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i powiązanych z nimi podstaw kasacyjnych należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od charakteru postępowania zakończonego wydaniem decyzji, która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podobnie zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zasadzie pominięto ten element, koncentrując się na kwestiach wymiaru podatku charakterystycznych dla postępowania instancyjnego (głównego). Tymczasem powodem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie była odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 sierpnia 2009 r., zmieniającej dokonany wcześniej wymiar podatku przez naliczenie od stycznia do maja 2009 r. podatku rolnego, zaś od czerwca do grudnia 2009 r. – podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rzecz w tym, że żądanie skarżących zostało rozpatrzone w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, tworzącego szczególny i przez to wyjątkowy tryb zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z powołanym uregulowaniem, "Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji" (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej w ramach wspomnianego reżimu prawnego może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego – art. 245 § 2. W skardze kasacyjnej poprzestano na wskazaniu jako podstawy kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., łącząc tak rozumiane naruszenie przepisów postępowania z obrazą przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, nie zauważając w ogóle unormowania, które należało powołać w pierwszej kolejności jako podstawę podniesionych zarzutów, tj. wzmiankowanego już art. 254 Ordynacji podatkowej. Nie dano tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiegokolwiek punktu zaczepienia dla oceny poprawności zaskarżonego wyroku. Nie sposób uznać za taki wyliczonych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które – co prawda – powinny być uwzględnione przez sąd administracyjny, jednak w toku badania zgodności z prawem decyzji wymiarowej zapadłej w sprawie głównej, a nie w trybie dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej. W tym przypadku liczy się bowiem wystąpienie ustawowych przesłanek uzasadniających zmianę decyzji (zmiana okoliczności faktycznych, uregulowanie skutków owej zmiany w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji). W skardze kasacyjnej trudno doszukać się zarzutów w tym przedmiocie, nie mówiąc już o podjęciu choćby prostej próby wykazania, że doszło do naruszenia art. 254 Ordynacji podatkowej. Ogólne dywagacje na temat zasad opodatkowania określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wsparte lakonicznymi uwagami dotyczącymi domniemanych naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego rażą brakiem profesjonalizmu i świadczą o nieznajomości trybu, którego uruchomienie doprowadziło do wydania zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi również do wniosku, że jej autor myli tryb postępowania głównego i nadzwyczajnego. Pośrednio spostrzeżenie to można wywieść z dwukrotnego zaniechania wniesienia odwołania, pozwalającego przecież na rozpatrzenie sprawy co do meritum, a nie w granicach przesłanek wyznaczonych przepisem art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej.

22 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.