Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2814/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2814/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 125/13 w sprawie ze skargi J. W. i K.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Sz 125/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. i K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium albo SKO) z dnia 30 listopada 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w sprawie. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. o nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. (dalej: Wójt Gminy albo organ pierwszej instancji) z dnia 4 kwietnia 2012 r. o nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 lutego 2011 r. o nr [...], ustalającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 35 564 zł.

5 2.2. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało na następujący przebieg postępowania podatkowego. Dnia 4 lutego 2011 r. Wójt Gminy ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 35 564 zł. Do podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął zadeklarowaną przez podatników powierzchnię 52.300 m² gruntów sklasyfikowanych jako rolne, położonych na działce nr 35 w obrębie S., związanych z prowadzoną na potrzeby Zakładu Górniczego "T." działalnością gospodarczą, polegającą na wydobywaniu kopalin. Od decyzji tej skarżący nie wnieśli odwołania, w związku z czym stała się ona decyzją ostateczną.

6 W dniu 22 listopada 2011 r. skarżący poinformowali organ o nowych okolicznościach mających wpływ na wysokość zobowiązania. Nie wykazali oni gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast złożyli informację w sprawie podatku rolnego za 2011 r. wykazując do opodatkowania – jako grunty rolne – działkę nr 35.

7 Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Wójt Gminy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 4 lutego 2011 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), z uwagi na to, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.

8 W uzupełnieniu pisma z dnia 22 listopada 2011 r. skarżący złożyli w dniu 7 marca 2012 r. wyjaśnienia wskazując, że obszar działki nr 35 wynosi 5,23 ha. W dniu 1 kwietnia 2009 r. część tej działki o obszarze 4 ha została przyjęta do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. W., w związku z zamiarem jej gospodarczego wykorzystania i uruchomienia kopalni żwiru. Podany przez skarżącego obszar zamierzonej eksploatacji kopalin został przyjęty w decyzji z dnia 24 marca 2009 r. o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację tego przedsięwzięcia i określony w wielkości 36.706 m². Decyzją z dnia 6 października 2010 r. koncesja na wydobywanie kopalin została wygaszona, co spowodowało z kolei, że z dniem 31 października 2010 r. podatnik podjął decyzję o wycofaniu nieruchomości z ewidencji środków trwałych. Na tej podstawie uznał, że zmienił się status podatkowy wskazanej nieruchomości.

9 2.3. Wójt Gminy decyzją z dnia 4 kwietnia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 lutego 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981 ze zm.; w skrócie: u.p.g.g.) wskazując, że rekultywacja gruntów jest istotną częścią całościowego procesu gospodarczego, jakim jest prowadzenie zakładu górniczego i wydobycie kopalin. Dowodem stwierdzającym zakończenie rekultywacji gruntów rolnych jest decyzja starosty o zakończeniu procesu rekultywacji. Jak wskazał organ, rekultywacja na ww. gruntach nie została do tej pory zakończona, na co wskazuje protokół z ich lustracji, przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2011 r. przez pracowników Starostwa Powiatowego w M. Zespół ten uznał, że ów teren nie jest zrekultywowany w sposób prawidłowy i zgodny z zakresem prac rekultywacyjnych, więc rekultywacji nie można uznać na zakończoną. Organ przyjął, że okoliczności podane przez skarżących w złożonej korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., tj. wygaszenie koncesji na wydobywanie kopaliny z dniem 6 października 2010 r. oraz wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych poprzez likwidację środka trwałego z dniem 31 października 2010 r., nie powodują, że grunty utraciły charakter związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej.

10 2.4. Od przedmiotowej ww. decyzji skarżący złożyli odwołanie podnosząc, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l.), w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie k.c.) oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 11, poz. 79 ze zm.) oraz naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że K. W. (przedsiębiorca) nie znajduje się w posiadaniu gruntów rolnych stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżoną decyzją, a więc gruntów tych nie można uznać za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

11 2.5. Kolegium, po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. SKO przyjęło, że skoro warunkiem uznania, iż dana nieruchomość nie jest już związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest przedstawienie przez podatników decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, a taka decyzja przez Starostę M. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie została wydana, to złożona przez nich korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest wadliwa, gdyż wskazane grunty nadal podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

12 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

13 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili Kolegium naruszenie:

14 (1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; w skrócie: u.p.r.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że całkowita powierzchnia działki nr 35, tj. 52 300 m², nie zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił;

15 (2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że fakt stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego, statuującego możliwość opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości;

16 (3) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mające wpływ na odmienne opodatkowanie nieruchomości stanowiącej działkę nr 35, a w konsekwencji na wysokość powstałego zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez skarżących informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również okresu, w jakim grunty rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku;

17 (4) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy;

18 (5) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w sprawie przepisom prawa;

19 (6) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

20 Zdaniem skarżących, za 2011 r. ww. grunty podlegają opodatkowaniu wyłącznie podatkiem rolnym z uwagi na to, że od listopada 2010 r. nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza. Grunty te zostały wycofane z ewidencji działalności gospodarczej, nie przynoszą zysków, a rekultywacja gruntów, która nie stanowi kosztów tej działalności, nie wiąże się z działalnością gospodarczą. Skarżący odnieśli się do zapisów w ewidencji gruntów i budynków wskazując, że opodatkowane grunty są sklasyfikowane jako użytki rolne, co oznacza, że powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, z uwagi na nieprowadzenie na nich działalności wydobywczej. W uzupełnieniu skargi, pismem procesowym z dnia 9 maja 2013 r. skarżący rozwinęli argumenty przemawiające za uchyleniem decyzji.

21 3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, natomiast zarzuty skargi uznało za niezasadne.

22 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji).

23 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wyłączenie gruntów z ewidencji środków trwałych, zaprzestanie prowadzenia na nich działalności wydobywczej bez zakończenia procesu rekultywacji potwierdzonego stosowną decyzją starosty, nie stanowi podstawy do opodatkowania ich jako gruntów rolnych, a zatem nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

24 Podstawowym warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo nie jest istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżących konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i zasadnie uznano, że został on poddany rygorom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

25 Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym, nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W związku z tym błędny jest pogląd skarżących, jakoby zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, wyłączenie gruntów z ewidencji środków i brak zysków z działalności gospodarczej, skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być opodatkowany, bowiem nie był zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, obszar niezbędny w celu eksploatacji złoża nie ogranicza się tylko do terenu samego wyrobiska, ale konieczne jest również wykorzystanie na ten cel terenu niezbędnego do prawidłowej jego eksploatacji, a w tym mieści się zwałowisko nadkładu zalegającego nad złożem, czy strefa obsługi technologicznej.

26 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

27 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że całkowita powierzchnia działki nr 35 stanowiącej przedmiot opodatkowania w sprawie, tj. 52.300 m2, nie zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl wskazanych przepisów również stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28 5.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Kluczowe znaczenie dla sprawy ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2816/13, dotyczącym tych samych podatników, wydane w tym samym składzie sędziowskim. Aprobując rozstrzygnięcie w nim zawarte, w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny korzysta z argumentacji powołanego wyroku.

31 6.2. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i powiązanych z nimi podstaw kasacyjnych – podkreślić należy, że zdają się one zupełnie abstrahować od charakteru postępowania zakończonego wydaniem decyzji, która stała się przedmiotem skargi do WSA w Szczecinie. Podobnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zasadzie pominięto ten element, koncentrując się na kwestiach wymiaru podatku charakterystycznych dla postępowania instancyjnego (głównego).

32 Powodem wniesienia skargi do WSA w Szczecinie była odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 4 lutego 2011 r., ustalającej skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 35 564 zł według stawki przewidzianej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Żądanie skarżących zostało rozpatrzone w trybie art. 254 o.p., tworzącego szczególny i przez to wyjątkowy tryb zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z powołanym uregulowaniem, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

33 Zmiana decyzji ostatecznej w ramach wspomnianego reżimu prawnego może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego – art. 245 § 2 o.p. W skardze kasacyjnej poprzestano na wskazaniu jako podstawy kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., łącząc tak rozumiane naruszenie przepisów postępowania z obrazą przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., nie zauważając w ogóle unormowania, które należało powołać w pierwszej kolejności jako podstawę podniesionych zarzutów, tj. wzmiankowanego już art. 254 o.p. Nie dano tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jakiegokolwiek punktu zaczepienia dla oceny poprawności zaskarżonego wyroku. Nie sposób uznać za taki wyliczonych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które – co prawda – powinny być uwzględnione przez sąd administracyjny, jednak w toku badania zgodności z prawem decyzji wymiarowej zapadłej w sprawie głównej, a nie w trybie dotyczącym wzruszenia decyzji ostatecznej. W tym przypadku liczy się wystąpienie ustawowych przesłanek uzasadniających zmianę decyzji (zmiana okoliczności faktycznych, uregulowanie skutków owej zmiany w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji). W skardze kasacyjnej trudno doszukać się zarzutów w tym przedmiocie, nie mówiąc już o podjęciu choćby prostej próby wykazania, że doszło do naruszenia art. 254 o.p. Ogólne dywagacje na temat zasad opodatkowania określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wsparte lakonicznymi uwagami dotyczącymi domniemanych naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego świadczą o nieznajomości trybu, którego uruchomienie doprowadziło do wydania zaskarżonej do WSA w Szczecinie decyzji. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi również do wniosku, że skarżący mylą tryb postępowania głównego i nadzwyczajnego. Spostrzeżenie to można pośrednio wywieść z zaniechania wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy z dnia 4 lutego 2011 r., co pozwoliłoby przecież na rozpatrzenie sprawy co do meritum, a nie w granicach przesłanek wyznaczonych przepisem art. 254 § 1 o.p.

34 6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.