Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2384/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r., II FSK 2384/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 208/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 208/15 ze skargi T. sp. z o.o. w T. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco.

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 158.051 zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

5 Organ odwoławczy uznając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za rok 2008 o kwotę 586 812,17 zł. wskazał na błędy w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Spółka ujęła bowiem w księgach podatkowanych wartość firmy w kwocie 109 017 zł. wyliczoną na podstawie art. 33 ust 4 ustawy z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm.). Tymczasem w ocenie organów podatkowych wartość firmy w chwili jej wniesienia była ujemna.

6 Z uwagi na fakt, iż pierwszym rokiem obrotowym spółki było okres od 20 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., z mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217 poz. 1589), do Spółki zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Ustalone zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczą całego okresu amortyzowania. Organ wskazał treść art. 16g ust 2 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz.654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i odnosząc się do wartości początkowej firmy wyjaśnił, że pojęcie "składniki majątkowe" zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, jednakże w ocenie organów podatkowych pod pojęciem tym rozumieć należy wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do długów tych, w ocenie organów podatkowych, nie można jednakże zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, funduszy specjalnych w tym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a także pasywów określanych jako zobowiązania bądź rezerwy na zobowiązania, nie będących długiem w pojęciu cywilistycznym. W ocenie organu nie można tu zaliczyć zobowiązań wobec właściciela oraz wobec budżetu państwa. Biorąc pod uwagę powyższe oraz opierając się na dokumentach źródłowych, organ wyliczył wartość firmy i stwierdził, że nie jest ona wartością dodatnią. Wyliczono - dla celów podatkowych - łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu stwierdzając, że stanowi ona 67,08% ich wartości rynkowej. W konsekwencji dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła bowiem zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 67,08% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. Wobec powyższego Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 1 195 727,85 zł. podczas gdy zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1 782 540,02 zł. zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 586 812,17 zł.

7 Wyliczenie ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji łącznej wartości środków trwałych wniesionych aportem, spowodowane było wyłączeniem z długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy m.in. zobowiązań wobec właściciela firmy – S. K. wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu, zaewidencjonowanych przez Spółkę jako składnik pasywów – zobowiązanie wobec właściciela, zamienionych następnie na pożyczkę na rzecz Spółki. W ocenie organów podatkowych nie jest możliwe zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy rzekomych zobowiązań tego przedsiębiorstwa wobec właściciela firmy, gdyż w sytuacji gdy przedsiębiorstwo prowadzone jest w formie indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, brak podstawy prawnej do powstania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych, z uwagi na brak dwu różnych podmiotów, pomiędzy którymi taki stosunek mógłby powstać.

8 Odnosząc się do stanowiska podatnika dotyczącego "finansowania działalności przedsiębiorstwa" wypracowanym zyskiem wykazywanym w bilansie po stronie pasywów, organ odwoławczy uznał, iż zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Odnosząc się zaś do wyłączenia zobowiązań publicznoprawnych z długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, organ podatkowy podkreślił, że z uregulowań art. 93 - 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") nie wynika aby osoba prawna, do której wniesiony został aport, stawała się sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego wskazane przez stronę zobowiązania podatkowe oraz wobec ZUS, do których zapłaty zobowiązana była wyłącznie firma T. I [...] S. K. nie przeszły na Spółkę. Z tych względów organ podatkowy odmówił też zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem funduszu socjalnego.

9 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie:

10 - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych

11 - przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120 i 121 ust. 1 O.p.

12 - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego a w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach

13 - przepisów prawa materialnego tj. art. 16g ust 1 pkt 4 i ust 10 u.p.d.o.p. poprzez: nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nieprawidłowo ustaliła wartość dodatnią firmy, zakwestionowanie zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych wniesionego przedsiębiorstwa jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika a w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy, oraz zawyżenia wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych; zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych pożyczki udzielonej Spółce przez byłego właściciela wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

14 W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz.1369, dalej: "p.p.s.a.").

16 Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu między stronami jest zasadność zmiany przez organy podatkowe wyniku finansowego Spółki w roku podatkowym 2008 poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa.

17 W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa wbrew stanowisku Spółki nie była dodatnia, ale ujemna W tej sytuacji zgodnie z art. 16 g ust. 20 pkt 2p u.p.d.o.p. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W związku z tym prawidłowe Sąd uznał ustalenie, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 67,08% ich wartości rynkowych. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec byłego właściciela przedsiębiorstwa zaewidencjonowanych następnie na koncie Spółki jako zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki, zobowiązań publiczno-prawnych (podatkowych i wobec ZUS) oraz zobowiązań z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Organy podatkowe słusznie uznały, iż zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej powyższej sytuacji przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie w którym długi te zostały wygenerowane. Sąd wskazał, że podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut bezzasadnego zakwestionowania wykazania po stronie aktywów i pasywów należności i zobowiązań z tytułu ZFŚS jest niezasadne. Wyjaśnił, że w przypadku ZFŚS pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzono na wyodrębnionym rachunku bakowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Tekst jednolity Dz. U .Nr 70, poz. 335). Dlatego też prawidłowa jest ocena organu, że wykazane zobowiązania wobec ZFŚS nie mogą być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością pod nazwą T.I. [..] S.K.

18 Sąd uznał, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie Spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki. Twierdzenie Skarżącej, że umowa pożyczki udzielona Spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi S. K. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z zysku wypracowanego przez wniesione aportem przedsiębiorstwo S.K.), nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności osoby fizycznej wobec prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zaznaczył, że dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tych pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki.

19 Odnosząc się zaś do długów funkcjonalnych Sąd stwierdził, że należy przez to rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio i z prowadzoną działalnością tej Spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostką znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumienie art. 55 1 kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilno -prawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających", w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej wymienionej definicji kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązanie i rezerwy na zobowiązania "ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 O.p. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 u.p.d.o.p. Jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.

20 W ocenie Sądu nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Skarżąca Spółka w deklaracji wskazała nieprawidłowy dochód a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie co uczynił w zaskarżonej decyzji.

21 Za niezasadne Sąd ocenił także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 O.p. gdyż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z określonymi w przepisach zasadami. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 187 §1 Op. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż wbrew wywodom skargi, z uzasadnienia decyzji wynika wyraźnie na jakich przesłankach oparł się organ podatkowy i dlaczego nie uznał argumentów wnoszonych przez stronę. Fakt, iż organ podatkowy posłużył się w wyjaśnianiu zajętego stanowiska argumentami zaczerpniętymi z orzeczeń sadów administracyjnych nie umniejsza wartości przedmiotowego uzasadnienia.

22 Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zakwalifikowania zysków pozostawionych w Spółce jako "zobowiązania wobec właściciela" nie zaś jako "kapitału własnego właściciela " Sąd podkreślił, iż ewentualne błędne zaksięgowanie przedmiotowych wartości nie zmienia istoty problemu. Wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, a jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych.

23 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie ,w szczególności:

24 1. art. 3 §1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem;

25 2. art. 151 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezasadnym oddaleniu skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p.. i art. 2 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przez organ I i II instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony ,złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa i wydanie decyzji w sprzeczności z regułami wykładni przepisów prawa a ponadto sporządzenie uzasadnienia decyzji z treści, której nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ .

26 3. art.21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku przez Sąd, który oddalając skargę utrzymał w mocy decyzje organów podatkowych o określeniu zobowiązania podatkowego za 2008 r. gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do ich wydania,

27 4. art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez całkowite nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego, w tym poprzez całkowite zaniechanie rozpoznania kolejnego zarzutu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. oraz braku jakiegokolwiek uzasadnienia przyczyn dla których Sąd w ogóle tego zarzutu skargi nie rozpoznał i nie wydał w tej sprawie żadnego stanowiska a także do przedstawionego zarzutu odnośnie zaniechania rozpoznania dlaczego Organy nie zastosowały art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 kpc mimo isyniejacych przesłąnek do takiego zastosowania.

28 5. art. 187 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpoznanie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach oraz sporządzenia uzasadnień decyzji w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stroni ,bez analizy prawnej naruszeń poszczególnych artykułów, bez analizy prawnej nowych okoliczności przedstawionych w postępowaniu przez stronę i wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych czy przepisania ustaleń poprzednich organów czy wyroków sądowych.

29 6. art. 16. g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości.

30 a) jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo ustaliła i wykazała wartość dodatnią firmy za 2008 r., pomimo, że zgodnie z ustawą aktywem są zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, a takimi są kwoty udokumentowane i wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych T.I.[...] S. K. oraz bilansu sporządzonego na dzień poprzedzający wniesieni aportu, powstałe w wyniku przyszłych zdarzeń, które powodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych i takim zasobem majątkowym był zysk wypracowany w T.I.[...]S. K., pomimo błędnego zaksięgowania przez Spółkę tej kwoty jako zobowiązanie a nie kapitał Spółki.

31 b) zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych, podatkowych wobec ZUS, UC oraz z tytułu funduszy socjalnych jako zobowiązań wynikających z działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy jak również przyjęcie, że zawyżono początkową wartość odpisów amortyzacyjnych a tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodów i zaniżono należny podatek.

32 c) zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych udzielonej Spółce przez S. K. pożyczki, która zdaniem organów i także stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku faktycznie nie została udzielona i wykonana.

33 7. art 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji podatnika i ustalenie przez organ I instancji ujemnej wartości firmy, pomimo, że wartość majątku wprowadzonego do Spółki przedsiębiorstwa T. I.[...] aportem, była wyższa od wartości godziwej przyjętych aktywów netto i co bezpośrednio wpłynęło na ustalenie przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i skutkowało wykazaniem przez Spółkę-zdaniem nieprawidłowego dochodu i zaniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych;

34 8. art. 180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie dowodów, których dopuszczenie do wyjaśnienia sprawy a w szczególności do ustalenia stanu faktycznego było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa a w szczególności przepisów dot. przedawnienia określonych w ordynacji podatkowej w art. 70.

35 9. art. 720 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację i następnie jego niezastosowanie w sytuacji zaistniałej u podatnika.

36 10. art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez zaniechanie ich zastosowania przez organy obu instancji podatkowych w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy a w szczególności złożone zeznania i oświadczenia stron tak że strony Spółki jak i .S. K. - pożyczkodawcy wskazują na odmienną ocenę zawarcia i wykonania przedmiotowej umowy pożyczki niż to czynią organy podatkowe a więc w sytuacji istnienia wątpliwości, o których mowa jest w wymienionych przepisach i nie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.

37 Wskazujac na powyższe wnieiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

41 Na podstawie art. 4a pkt 2 u. p.d.o.p. - Ilekroć w ustawie jest mowa o: składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

42 Kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie. Prezentowane jest jednoznaczne stanowisko, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m.in. art. 26 O.p.), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art. 281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III O.p.) i w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów o.p., w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy o.p. i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 O.p.).

43 Reasumując zdaniem Sądu zobowiązania podatkowe i należności wobec ZUS, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy nie można uznać funduszu socjalnego oraz rozliczeń międzyokresowych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. W przypadku funduszu socjalnego oraz rozliczeń międzyokresowych nie występują wierzyciel i dłużnik.

44 Podnoszone w skardze kasacyjnej przepisy prawa o rachunkowości nie miały w świetle powyższych ocen i konstatacji wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, że nie mają one zasadniczo charakteru podatkotwórczego; czynność rachunkowa nie tworzy długu, który może mieć znaczenie podatkowe.

45 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw aby zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie odsetek od umowy pożyczki, która miała zostać zawarta z wnoszącą aport do spółki osobą fizyczną. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2011 r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ i Sąd, że w przypadku zamiany roszczenia właściciela przedsiębiorstwa w stosunku do swojego przedsiębiorstwa na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Nie istnieje bowiem przedmiot pożyczki, ponieważ osoba fizyczna nie może być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do swojego przedsiębiorstwa, które w zakresie odpowiedzialności cywilnej nie jest w relacji do niego odrębnym, wydzielonym podmiotem. Z tego samego powodu niezasadne jest uznanie "roszczenia" właściciela przedsiębiorstwa do przedsiębiorstwa stanowiącego jego własność za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o którym mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

46 Wbrew zarzutom skargi ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy jest prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy). Podnieść należy, że tego rodzaju oceny i konstatacje prawne przedstawione zostały już uprzednio w wyroku NSA wydanym w sprawie II FSK 3935/14.

47 Niezasadny jest również zarzut kasacyjny naruszenia "art. 141 § 3" p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a więc brak było jakichkolwiek podstaw do wydania postanowienia o odmowie sporządzenia uzasadnienia, o którym w przepisie tym mowa. Zarzut ten jest więc całkowicie nieadekwatny do sprawy.

48 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.