Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2223/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2223/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 495/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 495/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "A." Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 10 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako dzierżawcy nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 12 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. Burmistrz S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "skarżąca"), jako dzierżawcy nieruchomości położonej w miejscowości N. z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 129 494,70 złotych. Właścicielem nieruchomości była "B." Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Wysokość podatku wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji za 2005 i 2006 r. i dotyczyła okresu od 12 października do 31 grudnia 2005 r. oraz od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2006 r. Decyzja Burmistrza S. stała się ostateczna w dniu 12 lutego 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka "B." w deklaracji na podatek od nieruchomości na lata 2005-2006 wykazała kwotę zobowiązania podatkowego za 2005 rok w wysokości 100.494,90 zł, a za rok 2006 w kwocie 104.371,20 zł. Z uwagi na fakt, iż podatku za wyżej wymienione w deklaracjach okresy spółka ta nie zapłaciła w terminie, Burmistrz S. decyzją z dnia 10 marca 2005 r. określił wysokość zobowiązania spółki "B." w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 100 494,20 zł, natomiast decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. określił wysokość zobowiązania tejże spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 104 371 zł.

5 Wnioskiem z dnia 8 października 2009 r. skarżąca zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 stycznia 2007 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, t.j. przepisu art. 114a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem Spółki, wbrew wyrażonej w tym przepisie treści, organ podatkowy przeniósł odpowiedzialność na skarżącą nie wskazując na subsydiarność jej odpowiedzialności i uwolnił w ten sposób od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości (spółkę "B."). Zdaniem wnioskodawczyni ewentualna zapłata przez nią zaległości podatkowej pozbawiałaby ją w tej sytuacji roszczenia regresowego w stosunku do spółki "B.". Ponadto skarżąca zarzuciła, iż wbrew treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec spółki "B." oraz przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika pierwotnego. Również za rażące naruszenie prawa skarżąca uznała przeniesienie odpowiedzialności na nią bez uprzedniego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B." na członków jej zarządu, na podstawie przepisów zawartych w Kodeksie Spółek Handlowych.

6 Decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji wskazując w uzasadnieniu, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania tzw. wymiarowego. Organ podatkowy nie orzeka w nim co do istoty sprawy, lecz staje wobec kwestii czysto prawnych. Kolegium stwierdziło, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią obowiązującej regulacji prawnej. Odnosząc się do zarzutu powołanego przez Spółkę we wniosku Kolegium podkreśliło, iż według stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r. w myśl art. 114a § 1 O.p. dzierżawca nieruchomości odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania umowy dzierżawy. W sprawie bezsporne jest, że w okresie od dnia 16 października 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. oraz od dnia 16 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. spółka była dzierżawcą zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości N. (gm. S.), działka nr ewid. 121/11 o powierzchni 99.150 m2, której właścicielem była w tym czasie firma "B." S.A. z siedzibą w S.. Bezsporne jest także, iż podatnik tj. Spółka "B." była w dacie wydania decyzji z dnia 25 stycznia 2007 r. zobowiązana do zapłaty na rzecz Gminy S. zaległości podatkowych tytułem podatku od nieruchomości za powyżej wymieniony okres za tę nieruchomość, z którego to zobowiązania podatnik się nie wywiązał. Dodatkowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na poszczególne unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej wskazało, że w świetle przepisów art. 108 § 2 i § 4 w związku z art. 114a O.p. nie było przeszkód prawnych do wszczęcia postępowania i wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy nieruchomości za zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości dotyczące tej nieruchomości (oczywiście powstałe w okresie łączącej strony umowy dzierżawy), jeszcze zanim egzekucja wobec samego podatnika okazała się bezskuteczna. Art. 108 § 4 O.p. stanowi jedynie, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do wszczęcia na mocy decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy postępowania egzekucyjnego dopóty, dopóki egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

7 Żaden przepis prawny nie obligował także organu podatkowego do tego, aby przed orzeczeniem o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe dzierżawcy majątku podatnika będącego osobą prawną, organ ten na podstawie art. 116 O.p. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu spółki będącej dłużnikiem podatkowym, tj. członków zarządu "B." S.A. W ocenie Kolegium Burmistrz S. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia 25 stycznia 2007 r., a także prawidłowo doręczył ją adresatowi.

8 Skarżąca pismem z dnia 18 lutego 2010 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosząc, że decyzja o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki "B." wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem przeniosła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z jednego podmiotu gospodarczego na drugi zamiast orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze zobowiązaną do świadczenia podatku od nieruchomości, Spółką "B." S.A. i w konsekwencji zwolniła spółkę "B." z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych za okres objęty decyzją. Ponadto, zdaniem Spółki, organ wadliwie ocenił zebrany materiał dowodowy. W tym kontekście skarżąca wywodziła, iż z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych jednoznacznie wynika, że w przypadku niemożności wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez spółkę akcyjną za jej zobowiązania odpowiadają solidarnie z tą spółką i solidarnie ze sobą członkowie jej zarządu. Dopiero więc bezskuteczność egzekucji wobec członków zarządu pozwala ocenić niemożność egzekwowania zaległości od spółki, rozumianej w świetle przepisów definiujących termin "bezskuteczność" egzekucji zawartych w ustawie o rachunkowości. W każdym jednakże wypadku, zdaniem Spółki, bezskuteczność egzekucji zachodzi jedynie w sytuacji wydania postanowienia przez organ egzekucyjny, jakim jest komornik sądowy, w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Wedle ustawy o rachunkowości żaden inny dokument nie może przesądzać o bezskuteczności egzekucji, a Burmistrz S. takim dokumentem wylegitymować się nie mógł, ponieważ sam cofnął przeciwko spółce B. S.A. wnioski egzekucyjne. Spółka podkreśliła ponadto, iż Kolegium nie zwróciło uwagi na posługiwanie się przez Burmistrza dokumentem powstałym nie przed wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji, ale w znaczny czas po wydaniu decyzji oraz na okoliczność, że gmina S. nadal pozostaje akcjonariuszem spółki "B." S.A., a Burmistrz S. pozostawał przedstawicielem gminy.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 114a§ 1 i § 2, art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. utrzymało w mocy własną decyzję. Kolegium podzieliło pogląd odnośnie rozumienia terminu "rażące naruszenie prawa", jako wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Kolegium w odniesieniu do decyzji Burmistrza S. z dnia 25 stycznia 2007 r., tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła, a organ przyjął, że Burmistrz S. prawidłowo zastosował art. 114a O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. W ocenie organu odwoławczego zakres odpowiedzialności dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości nie obejmuje należności wymienionych w art. 107 § 2 O.p.

10 Dodatkowo podkreślono, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, iż przesłanki z art. 114a § 1 O.p. zostały spełnione. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skarżącej Spółki jakoby decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. organ podatkowy orzekł o jej odpowiedzialności wbrew przesłankom i nakazowi wynikającym z art. 114a § 1 O.p., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało go za bezzasadny i nie mający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w treści samej decyzji i wskazało, że jako podstawę prawną decyzji powołano przepisy art. art. 114a, art. 207 i art. 210 O.p., a w uzasadnieniu wskazano, iż dotyczy ona solidarnej odpowiedzialności.

11 Organ odwoławczy podzielił również stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o bezzasadności zarzutu skarżącej naruszenia przez Burmistrza S. przepisu art. 108 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wobec skarżącej Spółki zanim egzekucja z majątku spółki "B." S. A. okazała się bezskuteczna. Przepis ten dotyczy, zdaniem organu odwoławczego, egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i stanowi, że może być ona wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W konsekwencji jednoznacznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji, iż możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, poprzez rozszerzającą interpretację treści decyzji Burmistrza i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w miejsce spółki akcyjnej "B." oraz przez zawężającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej zmierzającą do wykazania, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej Spółki nie nastąpiło przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki "B.". W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

13 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w skardze sformułowane zostały zarzuty podnoszone we wniosku o wszczęcie postępowania oraz w odwołaniu, będące w istocie polemicznym stanowiskiem z przyjętą i umotywowaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oceną legalności, weryfikowanej w trybie nadzoru, decyzji Burmistrza S.. W związku z tym Kolegium podtrzymało swoje ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności podkreśliło, że w sprawie nie mają znaczenia kwestie odnoszące się do postępowania egzekucyjnego wobec spółki "B.", jako niepowiązane z meritum orzekania i wniosło o oddalenie skargi.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jako wyjątku od zasady stabilności decyzji. W tym kontekście odwołano się do dyspozycji art. 247 § 1 O.p. by wskazać, że z akt sprawy wynika, że organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia możliwego zastosowania powyżej powołanego artykułu wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Organy poddały w szczególności dokładnej analizie przesłanki materialnoprawne przy ustalaniu odpowiedzialności skarżącej Spółki za spółkę "B.". W konsekwencji uznano stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tej kwestii za zasadne, a fakt niezamieszczenia informacji w decyzji Burmistrza o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z właścicielem nieruchomości uznano za uchybienie, jednak nie na tyle poważne, by mogło skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego, skoro solidarność ta wynika wprost z ustawy, a także z uzasadnienia decyzji.

15 Następnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki określone zarówno w art. 114a § 1 O.p., jak i w art. 108 O.p. W ocenie Sądu żaden przepis prawa nie zobowiązywał organów podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B." na członków jej zarządu jako warunku ustalenia odpowiedzialności dzierżawcy za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, gdyż przepis art. 114 O.p. jest samodzielną i niezależną od innych podstawą odpowiedzialności dzierżawcy za zaległości w podatku od nieruchomości. Dodatkowo nie podzielono argumentacji Spółki, iż decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe właściciela nieruchomości powinno poprzedzać wykazanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatniczki, jak to ma miejsce przy przeniesieniu odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 116 O.p.

16 Reasumując Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w przedmiotowej sprawie rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji skargę Spółki oddalił.

17 Strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy co do istoty poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

18 1) art. 114 a O.p. w zw. z art. 108 O.p w zw. z art. 91 O.p. w zw. z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2011 r., Nr 230, poz. 1370 z późn. zm.; dalej: "k.c.") w zw. z art. 376 § 1 k.c. w zw. z art. 247 § pkt. 3 O.p. polegające na rażącym naruszeniu niniejszych przepisów, wyrażające się w oddaleniu skargi, podczas gdy istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z dnia 25 stycznia 2007 r. z uwagi na fakt, iż organ ten wbrew nakazowi oraz szczegółowo określonym w art. 114 a O.p. elementom koniecznym decyzji o odpowiedzialności podatkowej dzierżawcy nieruchomości, nie wskazał, jaki charakter ma odpowiedzialność za zaległości oraz kto jest właścicielem nieruchomości - podatnikiem, a więc tym samym z rozstrzygnięcia tego organu nie wynika w żaden sposób, za czyje ewentualnie zaległości podatkowe ponosi odpowiedzialność skarżąca i wyklucza istnienie podstaw do przyjęcia odpowiedzialności solidarnej — stanowiącej istotę naruszonych przepisów, co niewątpliwe stanowi rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa, gdyż wydana decyzja Burmistrza S. z dnia 25 stycznia 2007 r. nie zawiera elementów koniecznych, które ją konstytuują, co niewątpliwie powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności;

19 2) art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 1991, Nr 9, poz. 31 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 108 O.p. w zw. z art. 114 a O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Burmistrza S. została wydana bez podstawy prawnej, gdyż wydanie decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, w sytuacji

20 gdy nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, a podstawy wskazane w

21 decyzji Burmistrza S. nie dają możliwości wydania decyzji wymiarowej w

22 stosunku do dzierżawcy nieruchomości, niewątpliwie stanowi, iż decyzja Burmistrza

23 S. została wydana bez podstawy prawnej z rażącym naruszeniem prawa;

24 3) art. 114 a O.p. w zw. z art. 210 O.p. w zw. z art. 26 O.p. w zw. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 247 § pkt 3 O.p. polegające na błędnej wykładni niniejszych przepisów, która w konsekwencji doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do przekonania, że organ miał możliwość pominięcia w

25 rozstrzygnięciu zawartym w decyzji, nakładającym na skarżącą odpowiedzialność za

26 zaległości podatkowe, wskazania elementów koniecznych, którymi w niniejszej

27 sprawie było określenie solidarnej odpowiedzialności oraz wskazania podatnika, za

28 którego zaległości skarżąca ponosi odpowiedzialność z błędnym uznaniem,

29 że wystarczającym jest, aby te elementy znalazły się w uzasadnieniu decyzji, co pozostaje w rażącej sprzeczności z naruszonymi przepisami prawa, ponieważ uzasadnienie stanowi jedynie rozwinięcie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia i nie może zastępować jego treści, a ponadto naraża skarżącą na szkodę w postaci pozbawienia jej możliwości wystąpienia z roszczeniami regresowymi w stosunku do podatnika — właściciela nieruchomości.

30 4) art. 107 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wydania dwóch decyzji przez organ sprawujący nadzór nad prawidłowością organu wymierzającego podatek, akceptujących decyzję Burmistrza S., która z opisanych powyżej względów okazała się być dotknięta rażącym naruszeniem prawa, z zaprzeczeniem istoty podatkowej odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich, co skutkuje narażeniem skarżącej na szkodę w postaci pozbawienia możliwości dochodzenia roszczeń regresowych i co świadczy o tym, że postępowania organu wydającego decyzje w pierwszej i drugiej instancji nie było prowadzone wnikliwe i naruszało interes strony.

31 Strona skarżąca wskazała na naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 145 §1 pkt 1) lit. a i c) i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 O.p. art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., wyrażające się w dokonaniu nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz oceny zaistnienia przesłanek nieważności decyzji Burmistrza S. zarówno przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co doprowadziło w pierwszej kolejności do nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza S. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz utrzymania tej decyzji w mocy w wyniku odwołania, jak i oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, podczas gdy zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny dysponowały całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a zatem powinny dokonać ich wnikliwej oceny pod kątem nieważności decyzji Burmistrza S., w szczególności, gdy całe postępowanie podatkowe dotknięte jest nieważnością z uwagi na fakt, iż postanowienie o wszczęciu postępowania, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (określono w niej skarżącą jako A., zamiast A. spółka z o.o.), co niewątpliwie wynika wprost z jego treści, dlatego też gdyby organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonały wnikliwej oceny materiału dowodowego, musiałyby dojść do przekonania, iż decyzja Burmistrza S. dotknięta jest wadą nieważności. Naruszenie przepisów postępowania miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

32 W piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

35 W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, nie obowiązuje zasada oficjalności. Przeciwnie, sąd rozpoznający środek odwoławczy w postępowaniu sądowoadministracyjnym związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.). Istotne znaczenie ma w związku z tym prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej, odpowiadającej nie tylko wymogom formalnym, pozwalającym w ogóle na jej rozpoznanie, ale także zawierającej przytoczenie podstaw kasacyjnych sformułowanych w sposób, który pozwoli kontrolę instancyjną uczynić sprawną, merytoryczną i konkretną (por. W.Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011,s. 284-285). Oznacza to nie tylko powołanie w zarzutach przepisów prawa (ze wskazaniem aktu prawnego, jednostki redakcyjnej aktu prawnego), z przypisaniem ich do jednej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., formy ich naruszenia (przy naruszeniu prawa materialnego) i wpływu naruszenia na wynik sprawy (przy naruszeniu przepisów postępowania), ale także precyzyjne wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi, na czym naruszenie to polega, przy czym przy sformułowaniu kilku niezależnych zarzutów uzasadnienie powinno zawierać odrębne wyjaśnienie w stosunku do każdego z nich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006r., I OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 39, z dnia 23 marca 2006r.,I FSK 783/05, LEX 289304, z dnia 2 lutego 2012r., I GSK 856/10, LEX nr 1120565, z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

36 Analizowana skarga kasacyjna spełnia niewątpliwie wymogi formalne, pozwalające na jej rozpoznanie, sposób przytoczenia w niej podstaw kasacyjnych i konkretnych zarzutów w ramach tych podstaw nie pozwala jednakże na merytoryczne odniesienie się do każdego z nich. W ramach każdego z zarzutów strona skarżąca przywołała jako naruszone po kilka przepisów. Nie negując możliwości przywołania w ramach jednego zarzutu kilku przepisów, jeżeli dopiero z nich wyprowadzić można konkretną normę prawną, która została naruszona, podkreślić należy, że w takim przypadku do strony składającej skargę kasacyjną należy wyjaśnienie, jaką normę prawną z tych przepisów wywiodła i w jaki sposób norma ta została naruszona przez wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2006r., I OSK 634/05, LEX 198227, z dnia 18 marca 2008r.,I FSK 1869/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. nie jest bowiem uprawniony do precyzowania za stronę podstaw kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012r., I FSK 541/11, LEX nr 1126227).

37 Strona skarżąca w ramach tej samej podstawy kasacyjnej przywoływała przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego (tak w zarzutach 2,3 i 4 przytoczonych w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.) i w zarzucie zgłoszonym w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. (powołano przepis ustrojowy, który zalicza się- według większości poglądów- do prawa materialnego), utrudniając tym samym stwierdzenie, czego zarzut ten dotyczy i czy nie są to aby dwa odrębne zarzuty sformułowane w ramach dwóch różnych podstaw kasacyjnych. W pierwszym z zarzutów naruszenia prawa materialnego nie wskazano formy tego naruszenia. Za spełnienie tego wymogu nie może być uznane stwierdzenie, że "art.114a w zw. z art.108, art.91 O.p., art.369 k.c., art.376 § 1 k.c. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zostały rażąco naruszone, a naruszenie to wyraża się w oddaleniu skargi, podczas gdy istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza S. z uwagi na fakt, że organ ten (...)". W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można bowiem zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obie te formy różnią się od siebie. Pierwsza z nich dotyczy mylnego zrozumienia przez sąd treści przepisu, a druga- polega na błędnym przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu z normy prawnej (por. wyrok z dnia 5 stycznia 2012r., II OSK 1852/10, LEX nr 1121183). Jeżeli strona zarzuca sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni, to powinna nie tylko wskazać, na czym błąd wykładni polegał, ale także przedstawić właściwe według niej znaczenie przepisów prawa (wywiedzioną z nich normę). Niewskazanie formy naruszenia przepisu prawa materialnego nie pozwala na merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

38 Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, podniesiony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu podniesiono, że dokonując kontroli Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej kontroli zaskarżonej decyzji i ograniczył się wyłącznie do oceny zarzutów skargi, pomijając kwestię wydania decyzji Burmistrza S. bez podstawy prawnej. W zarzucie tym, jak wskazano wyżej, wymieniono jako naruszone, zarówno przepisy prawa materialnego (art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych-tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 95,poz. 613, dalej jako u.p.o.l., ze zm., art.108 i art.114a, art.247§ 1 pkt 2 O.p.), jak i przepisy postępowania (art. 134 p.p.s.a.), ponadto zarzut sformułowano bardzo nieprecyzyjnie. Art.114a, art. 108 O.p., art. 3 u.o.p.l. i art. 134 p.p.s.a. zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów, a niektóre także z punktów).W takim przypadku niezbędne jest, z przyczyn wskazanych wyżej, precyzyjne wymienienie naruszonego przepisu poprzez wskazanie numeru i dalszej jednostki redakcyjnej, która w ocenie strony stanowi element naruszonej normy prawnej. Także i w tym przypadku nie wskazano formy naruszenia prawa materialnego ( nie jest tym wskazaniem sformułowanie "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy (...)"). Wadliwość ta uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Wyjaśnić także należy, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej to sytuacja, gdy albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2008r., I FSK 115/07, LEX nr 465640, z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1401/08, LEX nr 785357). W tej sprawie strona powołała przepisy art.114a O.p. regulującego odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania, art.108 O.p. określający sposób przenoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią (w §1 tego przepisu wskazuje się, że organ orzeka o tej odpowiedzialności w drodze decyzji) i art. 3 u.p.o.l., zawierający katalog podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości. Z opisu zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że strona upatruje naruszenia przepisów wymienionych w tym zarzucie poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której obciążono ją podatkiem od nieruchomości jako podatnika tego podatku, zamiast orzec o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w tym podatku. Nawet, gdyby tak było (choć zarówno przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji Burmistrza S., jak i uzasadnienie tej decyzji jednoznacznie wskazują, że przedmiotem orzekania organu podatkowego była odpowiedzialność osoby trzeciej, a nie określenie zobowiązania podatnika, w tym zakresie wydano bowiem w innym postępowaniu odrębną decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe spółce z o.o. B.), to zarówno odnośnie do przeniesienia odpowiedzialności na dzierżawcę nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości, jak w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, gdy strona nie zapłaciła podatku, przepisy prawa (art.108 § 1 i art. 21 § 3 O.p.) przewidywały możliwość działania organów podatkowych polegającego na wydawaniu decyzji. Odróżnić natomiast należy wydanie decyzji bez podstawy prawnej od niewłaściwego zastosowania przepisów prawa (wadliwej subsumcji), będącego wynikiem błędnych ustaleń co do osoby zobowiązanej z tytułu danego podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007r., II FSK 1045/06, LEX nr 413769). A taki w istocie zarzut (przyjęcia, że skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości) został obecnie postawiony.

39 W kolejnym zarzucie (naruszenia art.114a w zw. z art.210, art.26 i art.247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 7 k.p.a.) wskazano wprawdzie formę naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię), jednakże i w tym przypadku zarzutu nie sprecyzowano, nie wskazując dokładnie przepisów prawa, które zostały naruszone. Art.114a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r.) zbudowany był z 2 paragrafów, a art. 210 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez Burmistrza S.)– z 5 paragrafów, z których jeden dzieli się jeszcze na punkty. Ponadto art. 210 O.p. i art. 7 k.p.a. zaliczają się do przepisów postępowania. Art. 7 k.p.a nie miał ponadto zastosowania w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 1 pkt 3 O.p. Nie można także uznać za zasadny zarzutu, że rażącym naruszeniem prawa jest w tym przypadku pominięcie w rozstrzygnięciu wskazania solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania z tytułu podatku od dzierżawionej przez nią nieruchomości. W podstawie prawnej decyzji Burmistrza S. wskazano bowiem przepis, z którego solidarność ta wynika (art.114a § 1 O.p.), ponadto także w stanowiącym integralną część decyzji (art.210 § 1 pkt 6 O.p.) uzasadnieniu wyjaśniono, kto jest dłużnikiem solidarnym. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, w jej wyniku powstaje dopiero zobowiązanie solidarne i możliwość (po stronie wierzyciela) wyboru dłużnika, od którego dochodzić będzie jego wykonania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2008r., I UK 9/08, OSNP z 2009r., nr 23-24, poz. 324). Obowiązkiem organu podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi stan faktyczny uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest wydanie decyzji przenoszącej tę odpowiedzialność na wszystkie osoby, które odpowiedzialność taką ponosić mogą. W takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa do regresu (art.376 § 1 k.c.), stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08, ONSAiWSA z 2009r., nr 3, poz. 47). W tym przypadku organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe podatnikowi (spółce z o.o. B.), a także, wypełniając obowiązek wynikający z art.108 § 1 i art. 114a § 1 O.p.- orzekł o odpowiedzialności za to zobowiązanie dzierżawcy nieruchomości, jedynej- poza podatnikiem osoby- która ponosi razem z nim solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie. Pominięcie w treści rozstrzygnięcia stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej w sytuacji, gdy jednocześnie wskazano zobowiązanie, za które odpowiada skarżąca, wyjaśniono, że odpowiada ona jako dzierżawca i powołano prawidłową podstawę prawną, trafnie nie zostało uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

40 Kolejny zarzut podniesiony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia art.107 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a.) również nie został dostatecznie skonkretyzowany (art.107 O.p. zbudowany jest z trzech paragrafów, z których jeden dzieli się jeszcze na punkty), z podanych wyżej względów nie można w związku z tym odnieść się do niego merytorycznie. Art. 7 k.p.a. nie miał zastosowania w tej sprawie(art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 1 pkt 3 O.p), nie stosowały go zresztą (prawidłowo) organy podatkowe i jego stosowania nie oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, jak wykazano wyżej, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji Burmistrza S. solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącej nie powoduje skutku niemożności dochodzenia regresu od podatnika w przypadku ewentualnego zapłacenia zaległości podatkowej przez dzierżawcę.

41 Ostatni z zarzutów oparty na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., również nie może być uwzględniony. Strona skarżąca zarzuciła w nim naruszenie szeregu przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, udziału strony w postępowaniu, swobodnej oceny dowodów), zarzucając Sądowi pierwszej instancji niedokonanie wnikliwej oceny zebranych dowodów, a przez to uznanie, że decyzja Burmistrza S. dotknięta jest nieważnością. Sąd tymczasem dokonał kontroli działania administracji publicznej w ramach przyznanej mu kognicji, oceniając prawidłowość działania organów ( nie zastępując ich w rozstrzyganiu sprawy podatkowej , do czego nie jest uprawniony) oraz stosując kryterium kontroli legalności, a tym samym nie naruszył art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Nie prowadził postępowania dowodowego w oparciu o wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, postępowanie przed sądem administracyjnym reguluje bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art.1 p.p.s.a.). Ta ostatnia przewiduje jedynie prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego (art.106 § 3 p.p.s.a.), wyłącznie dowodu z dokumentu i jedynie wówczas, gdy nie powoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania i przyczyni się do wyjaśnienia sprawy ( a więc do realizacji celu tego postępowania, jakim jest kontrola działania administracji publicznej). Jeżeli sąd przeprowadzi postępowanie dowodowe, to oceny tych dowodów dokonuje –zgodnie z art.106 § 5 p.p.s.a.- na podstawie art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, a nie art.191 O.p. Strona zdaje się także nie zauważać, że powołane przez nią przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą wyjaśniania faktów i okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Opis zarzutu wskazuje natomiast na to, że strona kwestionuje prawidłowość wszczęcia postępowania (określenia strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania). Istotnie, w postanowieniu tym nie określono formy prawnej, w jakiej działa skarżąca, jednakże nie miało to wpływu na dalszy bieg postępowania, a w szczególności nie spowodowało pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, strona w postępowaniu tym bowiem brała udział i nie miała wątpliwości, że jej właśnie ono dotyczy. Zauważyć ponadto należy, że kontroli sądu podlega decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Dla stwierdzenia nieważności niezbędne jest wykazanie istnienia jednej z wad tkwiących w decyzji ostatecznej, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

42 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

43 Nie orzeczono o kosztach postępowania, strona przeciwna nie poniosła bowiem żadnych kosztów, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Pełnomocnik organu nie brał udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a.