Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 222/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 222/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 42/13 w sprawie ze skargi K.E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r., 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 222/14

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 42/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006, 2007 i 2008 r.

4 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., 2007 r. 2008 r. oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące. Organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. P. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów samochodowych. Organ pierwszej instancji wskazał na różnice w kwotach przychodów i kosztów występujące pomiędzy sprawozdaniami finansowymi, a zeznaniami o wysokości osiągniętych dochodów/poniesionej straty w latach 2006-2008. Zaznaczył, że skarżąca w latach 2007- 2008 nabyła m.in. cztery pojazdy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: J. M. M. (później J. B.), M. B., U.T., 3. E. M. A., które następnie sprzedała. Ww. podmioty kupowały pojazdy od męża skarżącej, następnie po kilku dniach skarżąca kupowała od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na: zakupie ww. pojazdów przez skarżącą od ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, sprzedaży ww. pojazdów przez męża skarżącej do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami z wyłączeniem ww. podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane skarżącej przez jej męża odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez męża na rzecz tych podmiotów.

5 Decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008, oraz w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2007 r. i za styczeń, kwiecień, czerwiec, październik 2008 r. Ponadto, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r.- i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, za organem pierwszej instancji, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zebrany materiał dowody w trakcie prowadzonych postępowań świadczy o niedokonaniu czynności wskazanych w fakturach.

6 W skardze na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organy obu instancji podstawy opodatkowania; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej: u.k.s.). – poprzez niezapewnienie skarżącej udziału w postępowaniu kontrolnym, czyli w czynnościach podejmowanych u pośredników; art. 187 O.p. poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów; art. 210 O.p. poprzez powołanie błędnej podstawy prawnej, niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dał wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 22 i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną interpretację (nieuznanie kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów); art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 284 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego tj. brak doręczenia stosownego upoważnienia; art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli, w związku z art. 120 O.p. oraz art. 7 i 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie podstawowych standardów państwa demokratycznego.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

8 W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu wskazanych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami z wyłączeniem wskazanych podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane skarżącej przez jej męża, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez jej męża na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób skarżąca w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania. Sąd zaznaczył m.in., że ustalenia organów są zgodne z zeznaniami nabywców pojazdów, stąd zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów jest stanowisko organów podatkowych, iż zamieszczanie przez skarżącą stosownych ogłoszeń świadczy o tym, że była ona ich właścicielem wcześniej, niż to wynika z faktur rzekomego ich nabycia od pośredników. Potwierdza to, że zawierane transakcje przez podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym najpierw z mężem skarżącej, a następnie z nią, nie występowały w rzeczywistości, a więc były fikcyjne.

9 Zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów słusznie organy przyjęły, że wyjaśnienia męża skarżącej i pośrednika (J.B.) w zakresie dysponowania pojazdami oraz dokonywania ich remontów pozwalających na wielokrotne podniesienie ich wartości, są niewiarygodne. Sąd wskazał, że J. B. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących, iż była w posiadaniu spornych pojazdów oraz dokonywała ich napraw. Kolejno Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów O.p., u.k.s., ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Konstytucji, u.p.d.o.f. wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne.

10 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

11 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

12 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącej obrazy art. 199a § 3 O.p., jak również oparł decyzję na niezgodnych z prawem dowodach;

14 - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

15 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 190 i art. 191, art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 196 § 1, 2 i 3 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego;

16 - art. 12a § 2 p.p.s.a. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieudostępnienie pełnomocnikowi strony akt sprawy.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

19 Na wstępie zauważyć trzeba, że w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1212/14, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, październik 2008 r., podejmując kwestie, które mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Za ww. wyrokiem wypada też wskazać, że w odniesieniu do kontrahentów skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wydał już prawomocne wyroki. I tak, w odniesieniu do J.M.M. (J. B.) w przedmiocie VAT od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. zapadł w dniu 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1607/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) wyrok w którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził brak rzeczywistych transakcji pomiędzy J. M. (B.) a skarżącą i jej mężem i stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2126/13, (CBOSA) wydanym wobec M. B. w przedmiocie VAT za luty i marzec 2008 r. NSA stwierdził prawidłowość postępowania organów podatkowych, które wykazały, że materiał dowodowy dowodzi, iż transakcje pomiędzy M. B. a skarżącą i jej mężem nie miały miejsca. Z kolei w wyrokach z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13 (CBOSA) dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za grudzień 2006 r. i wrzesień 2008 r. oraz sygn. akt I FSK 2138/13 dotyczącym E. M. w przedmiocie VAT za październik 2008 r. również stwierdzono, że transakcje E. M. z skarżącą i jej mężem nie miały miejsca i małżonkowie zmierzali do obejścia przepisów prawa podatkowego. W kontekście wyżej wymienionych, prawomocnych wyroków NSA jawią się jako słuszne ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazujące na to, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie przez skarżącą czterech pojazdów a także sprzedaży tych pojazdów do ww. podmiotów nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami, z wyłączeniem ww. podmiotów gospodarczych, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane skarżącej przez jej męża, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez męża skarżącej na rzecz ww. podmiotów gospodarczych.

20 Powyższe przyczynia się do uznania, że zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 190 i art. 191, art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 196 § 1, 2 i 3 O.p. podnoszone w kontekście wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy są zarzutami bezpodstawnymi. Trzeba przy tym dodać, że przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja jest w tym zakresie nieskuteczna. Pełnomocnik skarżącej wskazuje jakie kwestie mogą mieć w sprawie charakter wątpliwy, jednak te ewentualne wątpliwości nie spełniają wymogi przewidzianego w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., tj. nie skłaniają do uznania, że mogą one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej przekonuje np., że zapłata ceny sprzedaży w takich sytuacjach jak ta w niniejszej sprawy, może być dokonywana gotówką (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Podnieść trzeba, że wobec szeregu okoliczności, które przekonują do tego, że zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca, stwierdzenia dotyczące formy zapłaty są mało istotne – nawet gdyby zgodzić się z mał kontrowersyjnym twierdzeniem skarżącej, że nie ma nic nadzwyczajnego w tym, iż w podobnych sytuacjach płaci się gotówką, nie podważa się tym samym podstawowej tezy kwestionującej czynności wynikające ze spornych faktur.

21 Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. Drugi przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

22 W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, CBOSA). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08, CBOSA).

23 Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Poza ogólnym, niewątpliwie zasadnym, opisem regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nie przedstawił konkretnych okoliczności, które przemawiałaby za koniecznością skorzystania w sprawie z omawianego przepisu.

24 Za bezzsadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Pełnomocnik nie do końca wykazuje na czym ich naruszenie polega, ograniczając się w zasadzie do poczynienia ogólnych uwag dotyczących uzasadnienia wyroku, w tym obszernie przytaczając jedno z orzeczeń NSA. Zauważyć można, że Sąd w odpowiednim stopniu odniósł się do zarzutów skargi, przedstawiając rozumowanie i formułując wnioski, które składają się w logiczną, poddającą się weryfikacji, całość.

25 Do uchylenia skarżonego wyroku nie może też przekonać zarzut naruszenia art. 12a p.p.s.a. oraz art. 51 ust. 3 Konstytucji. W dniu 26 listopada 2013 r. poinformowano pełnomocnika skarżącej z ilu tomów składają się akta administracyjne oraz sądowe (notatka służbowa, karta nr 145 akt sądowych). Pełnomocnik nie przedstawia argumentacji przekonującej, że jednorazowe nieudostępnienie wszystkich tomów akt administracyjnych – jakkolwiek stwierdzić trzeba, że jest to zachowanie wysoce niepożądane – miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że z ww. notatki służbowej wynika, iż pełnomocnik ten, jeszcze kilka dni przed upływem terminu na wniesienie skargi kasacyjnej, miał kompletną wiedzę na temat akt sprawy.

26 Całkowicie bezzasadny jest zarzut związany z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenia pełnomocnik skarżącej dopatruje się w przyjęciu przez Sąd, że przepis ten nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sformułowania takiego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia nie zawarł, podnosząc tylko, że bezpodstawny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., skoro bowiem organy podatkowe ustaliły, iż faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą 4 pojazdów dotyczyły czynności fikcyjnych, wskazane w nich kwoty nie mogą być włączone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

27 Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.