Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 882/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 16 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 882/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 wraz z odsetkami i uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I); stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że A. Z. wystąpił do Burmistrza Gminy i Miasta J. z wnioskiem o zawieszenie egzekucji z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006 na okres 12 miesięcy, cofnięcie zajęcia rachunku bankowego i umorzenie odsetek od zaległości oraz umorzenie części należności kwoty głównej.

4 Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia 2 czerwca 2011 r. odmówił A. Z. uwzględnienia jego wniosku.

5 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ orzekł w składzie: przewodnicząca M. S. oraz członkowie R. G. i Z. P.

6 Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Gminy i Miasta J. decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku podatnika.

7 Na skutek uwzględnienia kolejnego odwołania, decyzją z dnia 21 września 2012 r. SKO w P. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy orzekł w składzie: przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z. P.

8 Decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Burmistrz Gminy i Miasta J. odmówił A. Z. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 w kwocie łącznej 10 027,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

9 Rozpoznając kolejne odwołanie podatnika, decyzją z dnia 16 maja 2013 r. SKO w P. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy orzekał w składzie: przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z P.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Z. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67a § 1 pkt 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności przepisów art. 165 § 2 i § 3,art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 2 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu o pomocy de minimis.

11 W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

12 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę uznając ją zasadną z przyczyn dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, albowiem została wydana z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o czym stanowi treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.").

13 Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trzykrotnie procedował w sprawie w tym samym lub częściowo powtarzającym się składzie. Mianowicie, w składzie SKO w P. z dnia 21 września 2012 r. znajdowały się te same osoby, które w dniu 16 maja 2013 r. orzekały w zaskarżonej decyzji, tj. przewodnicząca B. K. oraz członkowie M. S. i Z. P. Wcześniej natomiast, wydając pierwszą decyzję odwoławczą z dnia 19 sierpnia 2011 r. w składzie SKO w P. zasiadały jako przewodnicząca M. S., a członkami byli R. G. i Z. P.

14 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 O.p. Z obowiązującej w sprawie treści art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na gruncie tej regulacji Sąd przyjął, że pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się nie tylko do postępowania odwoławczego, ale również do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji realizowane jest w następstwie decyzji wydanej wcześniej przez ten sam skład osobowy, ponieważ ustawodawca nie ogranicza się tu wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi zatem także o środki zaskarżenia zwyczajne. Ci sami członkowie samorządowego kolegium odwoławczego, którzy wydali decyzję w tym samym postępowaniu nie mogą więc orzekać powtórnie, np. rozpoznając kolejne odwołanie podatnika w tej samej sprawie, za czym przemawiają chociażby względy prawdy obiektywnej, czy utrwalone w orzecznictwie stanowisko co do tego, że członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji administracyjnej w postępowaniu zwykłym, podlegają wyłączeniu od orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym, które powinno znajdować odpowiednie zastosowanie.

15 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

16 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 16 maja 2013 r., w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego;

17 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wydając powyższą decyzję naruszyło przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w sytuacji gdy naruszenie takie nie miało miejsca oraz poprzez błędne przyjęcie, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy sytuacji wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ odwoławczy ponownie (po raz trzeci) rozpoznaje sprawę po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania;

18 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, w sytuacji kiedy skarga jako nieuzasadniona winna zostać oddalona.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. zarzuty okazały się zasadne, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która doprowadziła Sąd do przekonania o wystąpieniu w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wskazanego organu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.).

22 Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zakłada m. in., że członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

23 Dokonując wykładni przywołanego przepisu, co do zasady Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji ma charakter ogólny, przez co odnosi się zarówno do przypadku zaskarżenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jak i trybie zwyczajnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to nie oznacza jednak każdorazowego wyłączenia członka kolegialnego organu od rozstrzygania w sprawie, w której członek tego organu uczestniczył już w wydaniu decyzji w tej samej instancji na wcześniejszym etapie sprawy. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że tak dokonana wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nosi znamiona nieuprawnionej wykładni rozszerzającej.

24 W powołanym przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11, z którym skład Sądu rozpoznający sprawę zgadza się w zupełności wyjaśniono, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Również w wyroku z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III SA 37/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (po wejściu w życie noweli z 2002 r. - art. 130 § 1 pkt 6) dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01 przyjął, że wyłączenie pracownika na tej podstawie dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt FPS 11/02 uznał, że komentowany przepis ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W wyjaśnianej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie pracownik byłego Głównego Urzędu Ceł, który wydał zaskarżoną decyzję, brał następnie udział w załatwieniu tej sprawy w postępowaniu odwoławczym, które toczyło się przed tym samym urzędem (art. 221 O.p. w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny). W uchwale przyjęto, że pracownik ten podlegał wyłączeniu. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa..., s. 41). Należy pamiętać, że celem instytucji wyłączenia jest zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Idea omawianej instytucji na przykładzie samorządowego kolegium odwoławczego sprowadza się zatem do uniemożliwienia rozpoznania tej samej sprawy w tym samym, bądź częściowo powtarzającym się składzie osobowym w sytuacji, gdy organ ten jest jednocześnie organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy nawet przez ten sam skład samorządowego kolegium odwoławczego, jeżeli organ ten nie rozstrzygał sprawy w pierwszej instancji, nie narusza zatem omówionych postulatów, a tym samym art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

25 Podsumowując stwierdzić należy zasadność podnoszonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji zawierającej odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie zawiera naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

26 Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, ponieważ stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zasadzie odstąpił od przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, wobec czego na obecnym etapie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie.

27 Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.