Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2035/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2016 r., II FSK 2035/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1156/13 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1156/13) oddalił skargę M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 kwietnia 2013 r. o odmowie wszczęcia wobec podatnika postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (cyt.:) "dokonanej pod pozorem umowy sprzedaży Akt notarialny Repertorium A numer ... z dnia 18 marca 2010 r.", a otrzymanej przez D. S. (żonę strony). W dniu 4 marca 2013 r. małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, jako darczyńców wskazując odpowiednio: M. i T. S., a przedmiot nabycia udział w ½ części w lokalu położonego w P, przy ul. P.. Przedmiotowe zeznanie zostało złożone w związku z czynnościami sprawdzającymi, prowadzonymi wobec M. i T. S. w celu ustalenia przyczyn niewykazania w zeznaniu rocznym za 2010 r. dochodu z odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości. Jak bowiem wynikało z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, M. i T. S. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskując przychód, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Zbycie to nastąpiło na mocy umowy sprzedaży i aktu ustanowienia hipoteki, zawartych w dniu 18 marca 2010 r. w formie aktu notarialnego rep. A nr [...]. Do złożonego zeznania strony załączyły pismo z dnia 22 lutego 2013 r., zatytułowane "Czynny żal z oświadczeniem", w którym oświadczyły, że akt notarialny z dnia 18 marca 2010 r. miał na celu ukrycie darowizny lokalu mieszkalnego mimo nazwania go umową sprzedaży i aktem ustanowienia hipoteki w rzeczywistości stanowił on o darowiźnie nieruchomości na ich rzecz. Z wymienionych powyżej dokumentów, oświadczeń i wyjaśnień wynikało żądanie strony, dotyczące uznania, że nabycie przedmiotowego lokalu przez M.S. oraz D. S. nastąpiło tytułem darowizny dokonanej przez M. i T. S. - co powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

4 Organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że w sprawie nie dokonano czynności cywilnoprawnej o cechach darowizny dlatego odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od darowizny. Uznał, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zamiarem M. S. (i jego żony) jako kredytobiorców kredytu zaciągniętego na niekorzystnych warunkach było uzyskanie środków pieniężnych, by go spłacić kredytem na korzystniejszych warunkach, co wyklucza tytuł darmy transakcji, która ma charakter ekwiwalentny.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym do Sądu postanowieniem utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Wskazał, iż w niniejszej sprawie przeszkodą uniemożliwiającą wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego jest brak przedmiotu opodatkowania, gdyż nie nastąpiło nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem wymienionym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności tytułem darowizny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do zakwestionowania treści aktu notarialnego z dnia 18 marca 2010 r., co może sugerować, że podejmowane przez nią czynności związane z zakwestionowaniem treści przedmiotowego aktu mają na celu wyłącznie uchylenie się od skutków podatkowych, nie zaś cywilnoprawnych.

6 W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej, podniósł zarzut naruszenia: art. 122, art. 124, art. 136, art. 180, 181, 187, 188, art. 191, art. 199a § 1 - 2, art. 165a, art. 210 § 4, art. 200a oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W ocenie autora skargi strony dochowały formy czynności prawnej właściwej dla darowizny (formy aktu notarialnego), a czynność prawna ukryta pod nazwą umowy sprzedaży w rzeczywistości była czynnością prawną pod tytułem darmym (umową darowizny), a zatem konieczne stało się opodatkowanie dokonanej darowizny podatkiem od spadków i darowizn.

7 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji orzekł, że wbrew zapatrywaniom strony skarżącej, umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego nie można zakwestionować, a wręcz zastąpić umową darowizny tej nieruchomości poprzez przedstawienie organom podatkowym oświadczenia stron tej umowy, że ich zgodnym zamiarem było zawarcie umowy darowizny, którą w istocie zawarły, ukrywając ją pod pozorem umowy sprzedaży i to także wtedy, gdy strony podały przyczynę, dla której konieczne było posłużenie się umową sprzedaży (uzyskanie przez nabywcę kredytu potrzebnego zbywcy nieruchomości). Wojewódzki Sąd dla podparcia swego stanowiska przywołał treść uchwały SN z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III CZP 79/11, LEX nr 1099261, której teza brzmi "nieważna jest umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości". Dlatego, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że skarżąca nie nabyła własności nieruchomości w drodze darowizny, co wyklucza prowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Skoro umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości jest nieważna - wszelkie zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistej treści umowy z dnia 18 marca 2010 r. (w tym także formułowanego przez stronę postulatu zastosowania art. 199 a § 1 i § 2 O.p.) były zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawne.

9 Za niesłuszny skład rozpoznający niniejszą sprawę uznał zarzut wydania dwóch odrębnych postanowień w tej samej sprawie zainicjowanej wspólnym zeznaniem małżonków o wzorze SD-3. Dopuszczalność wspólnego opodatkowania małżonków może dotyczyć (po spełnieniu określonych kryteriów) wyłącznie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest możliwa na gruncie ustawy o podatku do spadków i darowizn.

10 Skargę kasacyjną od opisanego powyższej orzeczenia wywiódł skarżący i wniósł uchylenie wskazanego wyroku w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości opierając go na następujących podstawach kasacyjnych: naruszeniu przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, 124, 180, 181, 187 i 188, 191, 199a § 1,199a § 2, 165a, 210 § 4, 200a i 216 § 1 O.p., a także na art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nieodpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

11 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

14 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd I instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec stwierdzonych niedociągnięć w konstrukcji rozpatrywanej skargi kasacyjnej, zwłaszcza w zakresie wad zarzutów oraz ich uzasadnienia.

15 Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, a część przywołanych przepisów dotyczy zasad prowadzenia postępowania podatkowego, dowodowego czy też doręczenia pism pełnomocnikowi. Inne z kolei dotyczą m.in. powołania podstawy prawnej jako elementu decyzji, przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy przez organ odwoławczy, czy też tego, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Pełnomocnik skarżącego przywołując w zarzucie przepisy dotyczące tych kwestii wskazał, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę pomimo, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów i nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tego stanowiska. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu. Podobnie autor skargi kasacyjnej zachował się w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest niewłaściwe i nieodpowiada rygorom określonym w przywołanym przepisie. Pełnomocnik nie wykazał żadnych powodów dla których tak uważa. Z tego względu zarzut ten również nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano treść art. 199a § 1 oraz § 2 O.p. i podniesiono, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w sprawie w celu opodatkowania darowizny ukrytej pod pozorem dokonania sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia, a oparcie się na samych sformułowania umowy nie wystarczy. Z kolei analiza art. 199a § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy k.c. (art. 83 § 1), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

17 Podkreślenia wymaga, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 O.p., który to przepis prócz przywołania w petitum skargi kasacyjnej (i to bez wskazania w zarzutach naruszonej jednostki redakcyjnej) nie został w uzasadnieniu w ogóle omówiony poprzez wskazanie postaci naruszenia oraz istotności wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, także w aspekcie kontroli legalności dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej skupił się zaś w istocie w jej uzasadnieniu na eksponowaniu znaczenia zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz ważności oświadczeń woli w zakresie darowizny, przywołując w tym zakresie przepisy art. 65 § 1 i art. 83 § 1 k.c. Wobec tego należy przyjąć, że pomimo licznych zarzutów o charakterze procesowym sama strona wnosząca skargę kasacyjną decydującego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy upatruje w przepisach cywilnego prawa materialnego. Podkreślenia w tym miejscu jedynie wymaga to, że okoliczności faktyczne związane z zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w formie aktu notarialnego i oświadczeniem złożonym w toku postępowania podatkowego o "ukryciu darowizny" pod pozorem umowy sprzedaży, nie zostały w sprawie zakwestionowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący nie nabył własności nieruchomości z tytułu darowizny, co oznacza w rezultacie, że nie było podstaw do wszczęcia wobec niego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skoro nie doszło w ogóle do nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego tytułem darowizny, to tym samym nie było podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania podatkowego, gdyż w ogóle nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy z uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., zgodnie z którym powstaje on przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Podkreślenia zatem wymaga, że żadna ze stron nie złożyła oświadczenia w formie aktu notarialnego o zawarciu umowy darowizny, czego wymaga art. 158 k.c. Za trafne w tym kontekście należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z powołaniem się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r., w sprawie III CZP 79/11 (publ. OSNC 2012/6/74) wskazał, że nieważna jest umowa darowizny nieruchomości ukryta pod pozorną umową sprzedaży tej nieruchomości. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, który stwierdził w tej uchwale, że nie ma podstaw do przenoszenia formy szczególnej zachowanej dla czynności symulowanej na czynność dyssymulowaną przede wszystkim z tego względu, że w pojęciu pozorności, która jest wadą oświadczenia woli, nie mieści się wadliwość czynności prawnej w postaci niezachowania formy. Tym samym forma aktu notarialnego zachowana dla innej czynności prawnej, tj. pozornej umowy sprzedaży nieruchomości, nie może być użyczona dla ukrytego oświadczenia woli nieodpłatnego przeniesienia jej własności tytułem darowizny z uwagi na zapis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Jak trafnie wskazano w literaturze "koncepcja braku użyczenia formy czynności dyssymulowanej przez czynność symulowaną nie powoduje niepewności w obrocie nieruchomościami, choć skutkuje nierzadko niezamierzoną i nieprzewidzianą przez strony nieważnością czynności, ale właśnie wprowadza większą pewność - wymuszając ujawnienie causae i służąc ochronie osób trzecich, oraz jawności i bezpieczeństwa obrotu" (por. K. P. Sokołowski, Glosa do uchwały SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 79/11, publ. LEX/el). Z tego względu dalsze badanie ewentualnego zaistnienie przesłanek określonych w art. 199a § 1 oraz § 2 O.p., tj. czy rzeczywiście w sprawie wystąpiła pozorna czynność prawna nie było w sprawie możliwe, gdyż czynność ukryta jeśliby nawet na gruncie analizowanej sprawy zaistniała to i tak byłaby nieważna z mocą ex tunc. To zaś oznacza brak możliwości opodatkowania darowizny nieruchomości podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d., a tym samym w konsekwencji brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

18 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.